0115-KDIT1-1.4012.308.2018.1.MN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę, która będzie przedmiotem aportu oraz sposób realizacji tego prawa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę, która będzie przedmiotem aportu oraz sposobu realizacji tego prawa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę, która będzie przedmiotem aportu oraz sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialne za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz związanej z nią środków technicznych na obszarach położonych na jego terenach.

Od 2017 r. Miasto prowadzi zadanie pn. „R.”, Miasto planuje również realizację kolejnych etapów tejże inwestycji (dalej łącznie: „Inwestycja”), która polega m.in. na przywróceniu historycznego wyglądu rynku w zakresie podziałów i rodzajów nawierzchni, pokazanie zabudowy z początku XVIII wieku w formie wyeksponowanych reliktów archeologicznych i nasadzenia zieleni, zagospodarowaniu terenu oraz rozbudowie kanalizacji deszczowej. Ponadto w ramach Inwestycji dokonana zostanie przebudowa istniejącej sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura”), w wyniku której powstanie nowy, odrębny środek trwały.

Wydatki związane z Inwestycją zostały/zostaną sfinansowane w części ze środków własnych Miasta, a w pozostałej części z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej „RPO”). Niemniej jednak, ww. wydatki w zakresie Infrastruktury (w tym podatek VAT) nie stanowiły kosztu kwalifikowanego projektu. Dotychczas Miasto nie odliczało VAT naliczonego od kosztów Inwestycji.

Na terenie Miasta funkcjonuje Spółka z ograniczoną odpowiedzialności (dalej: „Spółka” lub „C”), w której większość udziałów posiada Miasto.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Miasta. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT. Co do zasady, Miasto po wybudowaniu danych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazuje je do C. w drodze odpłatnego udostępnienia albo w formie aportu, które opodatkowuje podatkiem VAT. Miasto wskazało, że kwestie opodatkowania ww. transakcji były przedmiotem interpretacji podatkowych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Również w przypadku Infrastruktury przebudowanej w ramach Inwestycji Miasto planuje przekazanie jej do Spółki po jej ukończeniu w formie aportu.

Infrastruktura przebudowana w ramach Inwestycji będzie podłączona do pozostałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarządzanej przez Spółkę i będzie służyła C. do świadczenia przez nią odpłatnych usług sprzedaży wody oraz odbioru ścieków na rzecz użytkowników lokali, które będą znajdowały się w budynkach naniesionych przez nabywcę przedmiotowych działek. Poszczególne części Infrastruktury realizowane przez Miasto będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. W konsekwencji Miasto będzie w stanie przyporządkować koszt związany z wybudowaniem Infrastruktury do czynności przekazania w formie aportu Infrastruktury do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w związku z aportem Infrastruktury na rzecz Spółki, Miasto ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę w ramach Inwestycji?
  2. W jaki sposób Miasto powinno dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w ramach Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. W związku z aportem Infrastruktury wybudowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki, Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę w ramach Inwestycji.
  2. Miasto jest uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę już w trakcie realizacji Inwestycji - w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymało/otrzyma fakturę dokumentującą wydatek inwestycyjny związany z Infrastrukturą (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Miasto będzie mogło dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

  • zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
  • pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
  • czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Niewątpliwie również aport Infrastruktury przebudowanej w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.203.2017.1. AK, w której organ interpretacyjny stwierdził, że „wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Zatem stwierdzić należy, iż Gmina dokonując czynności przekazania aportem przedmiotowej Infrastruktury do ZWiK (Wariant 1) będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a ww. czynność spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Miasto na potrzeby Infrastruktury przebudowanej w ramach Inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez przebudowania Infrastruktury, nie jest/nie będzie możliwe dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w formie aportu Infrastruktury przebudowanej w ramach Inwestycji do Spółki opodatkowanego VAT.

Tym samym, w ocenie Miasta, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków dot. Infrastruktury w ramach Inwestycji.

Niezależnie od powyższego, Miasto zauważyło, że w świetle art. 86 ust. 1 in principio ustawy o VAT, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VA T w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VA T w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-l 10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty Inwestycji w zakresie przebudowy Infrastruktury będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Miasto jest/będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Infrastrukturę w ramach Inwestycji. Jeśli Miasto nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogło obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Ad. 2.

Jak wykazano wyżej, Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w ramach Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Miasto ma/będzie miało prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z przebudową Infrastruktury w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i l0b ustawy o VAT.

Jeśli Miasto nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogło obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę w ramach Inwestycji, z uwagi na brak dokonania przez Miasto odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Miasto będzie mogło zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT, co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki na Infrastrukturę w ramach Inwestycji są i będą związane z nabyciem przez Miasto usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Miasto zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup energii itp.), Miasto zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji w zakresie Infrastruktury, która ma być przedmiotem aportu do Spółki Miasto jest/będzie uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji - w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Miasto będzie mogło dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem interpretacji jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przebudowy opisanej Infrastruktury i sposób realizacji tego prawa, przy założeniu, że od początku jej realizacji Miasto planowało przekazać ją Spółce w formie aportu.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych działań, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej Infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.