0114-KDIP4.4012.274.2018.1.BS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą m in. w zakresie realizacji inwestycji deweloperskich i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz świadczenia usług hotelarskich.

Aktualnie Wnioskodawca realizuje inwestycję deweloperską, której elementem jest budynek oznaczony symbolem „xxx” (dalej: „Budynek”). W Budynku będą znajdowały się lokale niemieszkalne. Wnioskodawca zobowiązuje się do sprzedaży lokali niemieszkalnych na rzecz nabywców (dalej: „Nabywca”), na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży lokalu.

Wnioskodawca przedstawia poniżej przykładowy schemat transakcji, który ma zastosowanie w tej sytuacji, z zastrzeżeniem możliwości wystąpienia różnych dat przewidywanego wydania lokalu, podpisania aneksu, etc. Niemniej, wskazane różnice nie zmieniają schematu opisanego poniżej.

Przykładowa Umowa przewiduje termin wydania lokalu Nabywcy nie później niż 30 listopada 2017 r., zaś w przypadku opóźnienia przekraczającego dodatkowy, ustalony w umowie okres, Nabywca ma prawo do odstąpienia od umowy i żądania od Wnioskodawcy określonej w umowie kary umownej.

Lokale będą służyły świadczeniu usług najmu krótkoterminowego – „Usługi związane z zakwaterowaniem” określone w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. Usługi zakwaterowania mogą być wykonywane przez Nabywcę lub przez Operatora – wyspecjalizowany podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakwaterowania (dalej: „Operator”). Operator jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Wnioskodawcą.

Nabywca, który decyduje się na współpracę z Operatorem, zawiera długoterminową umowę najmu lokalu na rzecz Operatora, zaś Operator następnie wykorzystuje dany lokal dla celów świadczenia usług zakwaterowania. Umowa najmu jest zawierana przed ukończeniem inwestycji deweloperskiej oraz oddaniem budynku do użytkowania przez Wnioskodawcę. W związku z tym treść umowy najmu przewiduje, że przedmiot najmu zostanie przekazany Operatorowi w momencie odbioru lokalu przez Nabywcę od Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązał się do wydania lokalu Nabywcy do dnia 30 listopada 2017 r. Umowa najmu pomiędzy Operatorem a Nabywcą przewiduje płatność czynszu na rzecz Nabywcy za każdy miesiąc najmu. Czynsz najmu składa się z części stałej (stałej kwoty miesięcznej) oraz kwoty zmiennej (tzw. „Czynszu dodatkowego”), której wysokość w danym okresie jest uzależniona od zysku uzyskanego z wykorzystywania lokalu w działalności Operatora).

Z uwagi na opóźnienia w procesie budowlanym przedmiotowa inwestycja deweloperska nie została zrealizowana przez Wnioskodawcę w zakładanym terminie, wskutek lokale w Budynku nie zostały wydane Nabywcom w terminie do 30 listopada 2017 r. Umowa przedwstępna sprzedaży lokalu pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą uległa aneksowaniu i przyjęty został kolejny termin wydania lokalu oraz zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (30 września 2018 r.).

Analogicznie, aneksowaniu uległy umowa najmu pomiędzy Nabywcą a Operatorem, w zakresie określenia nowego terminu wydania przedmiotu najmu. Strony postanawiały, że rozpoczęcie usługi najmu nastąpi nie później niż 30 września 2018 r., w związku z tym pierwszy okres rozliczenia Czynszu dodatkowego rozpocznie się 1 października 2018 r. Czynsz dodatkowy będzie rozliczany w okresach trzymiesięcznych lub rocznych.

Wnioskodawca, Nabywca oraz Operator zawarli ponadto porozumienie trójstronne (dalej: „Porozumienie”), w którym z uwagi na zmiany w terminach wydania i sprzedaży lokalu na rzecz Nabywcy, a w konsekwencji – zmiany w terminach wydania przedmiotu najmu i rozpoczęcia usługi najmu, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Nabywcy tytułem odszkodowania kwoty odpowiadającej wartości stałej części czynszu najmu (netto). Porozumienie przewiduje, że Wnioskodawca będzie uiszczał wskazaną kwotę w okresach miesięcznych od ustalonej w porozumieniu daty do daty ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi przeniesienie własności lokalu na rzecz Nabywcy.

Intencją Wnioskodawcy jest wynagrodzenie Nabywcy utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej, a w konsekwencji – w związku z koniecznością przesunięcia terminu świadczenia usług najmu. Celem wskazanego działania jest również zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez Nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu. Jednocześnie strony Postanowienia zgodnie oświadczyły, że zawarcie niniejszego porozumienia, w tym rozliczenie finansowe nim objęte, wyczerpuje wzajemne roszczenia Stron w zakresie zmian umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, ewentualnie także umowy dotyczącej prac wykończeniowych w lokalu (jeżeli była taka zawarta) i umowy najmu, w tym wszelkie roszczenia odszkodowawcze danych stron, które powstały lub mogą powstać w przyszłości w związku ze wskazanymi powyżej aneksami do tych umów.

Porozumienie nie uzależnia otrzymania odszkodowania przez Nabywcę od podjęcia przez niego jakiejkolwiek czynności lub powstrzymania się od dokonania jakiejkolwiek czynności.

Niektórzy z Nabywców twierdzą, że powinni wystawić na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT na otrzymane kwoty odszkodowania, uznając, że stanowią one wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi Nabywcy na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Nabywcę dokumentującej otrzymanie kwoty odszkodowania opisanego w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia naliczonego VAT z faktur wystawionych przez Nabywcę, dokumentujących otrzymanie kwoty odszkodowania opisanego w stanie faktycznym. Nabywca nie świadczy bowiem na rzecz Wnioskodawcy usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, a kwota odszkodowania nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę.

Uzasadnienie – uwagi ogólne

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia naliczonego VAT może być realizowane w stosunku do faktur dokumentujących wyłącznie czynności opodatkowane. Wynika to z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, który uprawnia podatnika do odliczenia naliczonego VAT przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Wskazaną normę prawną potwierdza jednoznacznie treść art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, który wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wynika on z faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub czynność zwolnioną z opodatkowania. Prowadzi to do wniosku, że ocena istnienia lub nieistnienia prawa do odliczenia naliczonego VAT wymaga ustalenia, czy w danym stanie faktycznym została zrealizowana czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Brak wzajemności relacji pomiędzy Nabywcą a Wnioskodawcą.

Z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że opodatkowane VAT są, co do zasady, odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów obejmuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Nabywca nie przenosi na Wnioskodawcę prawa do dysponowania jakąkolwiek rzeczą, z tego powodu relacja pomiędzy Nabywcą a Wnioskodawcą, z tytułu której jest płacone odszkodowanie określone w Porozumieniu nie spełnia definicji dostawy towarów. Świadczeniem usługi za wynagrodzeniem jest natomiast każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu Ustawy o VAT. Usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest realizowana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT uzupełniają się wzajemnie, co nie oznacza jednak, że każda relacja pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi spełnia definicję jednej z tych czynności opodatkowanych. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w orzeczeniu z dnia 26 października 2017 r. sygn. I FSK 2284/15: „dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Definicja świadczenia usługi jest więc bardzo szeroka, niemniej jej istotą jest wzajemność – wykonywanie określonej transakcji gospodarczej następuje w zamian za określone wynagrodzenie. Potwierdza to ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. I FSK 94/06, w którym stwierdził. „Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (...) to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to (...) stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed sądem, może to też być zobowiązanie naturalne”.

Analiza utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wskazuje ponadto, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem uważane mogą być relacje, w których:

  1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
  2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
  3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
  4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
  5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego

Taki pogląd można odnaleźć w licznych orzeczeniach, w tym w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 389/13 oraz powołanym w nim orzecznictwie (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C- 89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r. I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r. I FSK 273/12).

Świadczeniem wzajemnym jest taka relacja pomiędzy podmiotami, w której świadczenie otrzymywane przez usługodawcę (np. kwota wynagrodzenia) jest ekwiwalentne świadczeniu drugiej strony (usługobiorcy). Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni i jednoznaczny związek pomiędzy świadczeniem a płatnością, aby dana transakcja spełniała definicję świadczenia usług. Ustalanie statusu wypłacanego wynagrodzenia należy oceniać w związku z konkretnym świadczeniem, którego dana płatność dotyczy. Uwaga ta dotyczy także płatności z tytułu odszkodowań lub kar umownych. Jeżeli płatność o takim charakterze nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odszkodowawczy charakter płatności na rzecz Nabywcy

Zapłata odszkodowania sensu stricto z definicji nie wiąże się ze świadczeniem drugiej strony.

Z postanowień art. 361 § 1 kodeksu cywilnego (k.c.) wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Rekompensata czy też zadośćuczynienie za utracone zyski jest więc jednoznacznie formą odszkodowania.

Powyższe dowodzi, że odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć adekwatny związek przyczynowy. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zwraca uwagę fakt, że obowiązek płatności w takiej sytuacji nie jest ekwiwalentny – nie wiąże się z żadnym zachowaniem drugiej strony. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. Nie jest więc w tej sytuacji spełniona fundamentalna przesłanka czynności opodatkowanej. W konsekwencji, odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek transakcji gospodarczej, nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze podmiotu otrzymującego zadośćuczynienie.

Płatności odszkodowawcze, które podlegają VAT – cechy charakterystyczne

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że w praktyce stosowania prawa organy podatkowe oraz sądy administracyjne często uznają płatność odszkodowania za wynagrodzenie z tytułu realizacji czynności opodatkowanej. Taką możliwość przewiduje też wprost przepis art. 7 ust. 1 pkt 1, który stwierdza, że przez dostawę towarów rozumie się również „przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej (...) lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów za wynagrodzeniem”.

Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że kara umowna z tytułu rozwiązania umowy najmu lub franczyzy, jest traktowana jako płatność wynikająca z danego stosunku prawnego. Taki pogląd można również odnaleźć w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.180.2017.1.SR „(...) w rozpatrywanej sprawie świadczenie pieniężne należne Wnioskodawcy, na podstawie zawartej umowy, z tytułu przedterminowego rozwiązania (wypowiedzenia) umowy franczyzy stanowi płatność wynikającą z łączącego strony umowy stosunku. Pomiędzy Wnioskodawcą a drugą stroną umowy – Franczyzobiorcą – istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy, Franczyzodawcy należna jest określona kwota. Tym samym uznać należy, że świadczenie pieniężne należne Wnioskodawcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania (wypowiedzenia) umowy franczyzy jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów przewidzianych wprost w postanowieniach umowy franczyzy”.

Powyższe wskazuje, że płatność nazywana odszkodowaniem lub karą umowną jest w istocie płatnością, która wynika z danej relacji wzajemnej i jest traktowana jako element tej relacji (świadczenia). Wówczas takie odszkodowanie jest traktowane jako wynagrodzenie za czynność opodatkowaną dla celów VAT.

Konkluzje dotyczące przedstawionego stanu faktycznego

Przenosząc powyższe uwagi na sytuację opisaną w stanie faktycznym niniejszego wniosku zwraca uwagę fakt, że kwota wypłacana przez Wnioskodawcą nabywcy jest jednoznacznie formą odszkodowania związanego ze szkodą poniesioną przez Nabywcę. Istotą wskazanej płatności jest rekompensata Nabywcy braku przychodów będącego skutkiem opóźnienia leżącego po stronie Wnioskodawcy. Zwraca uwagę fakt, iż Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego, z którym wskazana płatność mogłaby zostać powiązana.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą nie istnieje również odrębna relacja wzajemna (świadczenie usług), któremu można przypisać płatność. Zobowiązanie Wnioskodawcy do dokonania sprzedaży na rzecz Nabywcy lokalu użytkowego jest relacją całkowicie odrębną od relacji Nabywcy i Operatora (świadczenia usług najmu). Płatność odszkodowanie nie jest bezpośrednio związana z nie dotrzymaniem przez Wnioskodawcę terminu wydania Nabywcy lokalu, lecz wynika z utraconych korzyści Nabywcy wskutek konieczności prolongowania terminu rozpoczęcia najmu lokalu. Nie jest więc spełniona przesłanka świadczenia, wskazana powyżej, zgodnie z którą pomiędzy stronami istnieje świadczenie wzajemne a odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Z pewnością nie można uznać wypłaconego odszkodowania za wynagrodzenie za czynność zrealizowaną przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy. Porozumienie nie uzależnia bowiem otrzymania odszkodowania od udzielenia zgody na przedłużenie terminu na oddanie lokalu. Warto podkreślić, że odpowiedzialność odszkodowawcza Wnioskodawcy nie jest uzależniona od jakichkolwiek postanowień umowy i wynika z mocy prawa. W konsekwencji, także ci spośród Nabywców, którzy nie podpisali Porozumienia, mają możliwość dochodzenia rekompensaty utraconych korzyści na zasadach ogólnych. Nie jest również świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy treść Porozumienia w zakresie, w jakim strony stwierdzają, że zapłata odszkodowania wyczerpuje roszczenia z tytułu przedłużenia terminu wydania lokalu. Treść Porozumienia w tym względzie jest bowiem konsekwencją przyjętych rozliczeń, uzasadnione jest więc jednoznaczne potwierdzenie przez strony, że ustalenie sposobu rekompensaty wyczerpuje wszelkie roszczenia. Nie jest to jednak tożsame z dokonaniem płatności wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń. Są to dwie, zupełnie autonomiczne konstrukcje prawne. W przedstawionej sytuacji nie następuje więc wynagrodzenie Nabywcy za jakiekolwiek działanie lub powstrzymanie się od działania.

Podsumowując:

  • Rozpoznanie usługi wymaga określenia wzajemnych świadczeń każdej ze stron – działania lub zaniechania jednej z nich i płatności uiszczanej przez drugą stroną, jako wynagrodzenia za to świadczenie;
  • W przedstawionym stanie faktycznym nie występuje świadczenie po stronie Nabywcy;
  • Płatność uiszczana przez Wnioskodawcę nie jest związana z jakimkolwiek działaniem Nabywcy;
  • Płatność uiszczana przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio wynikiem poniesionej szkody przez Nabywcę i jest kalkulowana w wysokości danej szkody;
  • Fakt zaistnienia szkody (utraconych korzyści wynikających z opóźnienia w oddaniu lokalu służącego działalności usługowej Nabywcy) nie ulega wątpliwości.

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą określone w Porozumieniu jako odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu wykonanych usług, bowiem Wnioskodawca nie nabywa żadnej usługi w rozumieniu przepisów o VAT. Oznacza to, że w przypadku wystawienia przez Nabywcę faktury dokumentującej otrzymanie odszkodowania spełnione są przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, który wyklucza prawo do odliczenia naliczonego VAT z faktury wystawionej dokumentującej transakcję niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C- 154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przede wszystkim kwestii czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego kwota wynagrodzenia (nazwanego przez Strony Odszkodowaniem) otrzymanego przez Nabywcę od Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i w konsekwencji czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Nabywcę dokumentującej otrzymanie ww. kwoty.

Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wyjaśnić w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z omówionym wyżej pojęciem „świadczenia” w kontekście przedstawionego opisu sprawy, konieczne jest przeprowadzenie analizy w stosunku do wypłaconego przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartego porozumienia, wynagrodzenia.

W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyroku).

Należy zaznaczyć, że dla ustalenia statusu otrzymywanych środków pieniężnych bez znaczenia pozostaje to jak Strony nazywają daną płatność. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że niezależnie od tego, jak strony nazwały wypłacane wynagrodzenie w zawartej umowie (Porozumieniu), to o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności za którą jest ono faktycznie płacone, decyduje wykonana czynność, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody nie mają zastosowania – przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Działanie Wnioskodawcy polegające na podpisaniu porozumienia, w którym to Strony postanowiły, że zawarcie przedmiotowego porozumienia w tym rozliczenie finansowe nim objęte, wyczerpuje wzajemne roszczenia Stron w zakresie zmian umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, ewentualnie także umowy dotyczącej prac wykończeniowych w lokalu (jeżeli była taka zawarta) i umowy najmu, w tym wszelkie roszczenia odszkodowawcze danych stron, które powstały lub mogą powstać w przyszłości w związku ze wskazanymi powyżej aneksami do tych umów wypełnia wskazaną przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważyć należy, że zrzeczenie się przez Nabywcę roszczeń wobec Wnioskodawcy jest zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności, tj. skorzystania przez Nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania przez niego kary umownej, określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że porozumienie nie uzależnia otrzymania odszkodowania przez Nabywcę od podjęcia przez niego jakiejkolwiek czynności lub powstrzymania się od dokonania jakiejkolwiek czynności,

Nie można także zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie można uznać wypłaconego odszkodowania za wynagrodzenie za czynność zrealizowaną przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ porozumienie nie uzależnia otrzymania odszkodowania od udzielenia zgody na przedłużenie terminu na oddanie lokalu. Okoliczności przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazują, że Nabywca za ustalonym wynagrodzeniem akceptuje nowy termin wydania lokalu i przez ten okres nie odstąpi od zawartej z Wnioskodawcą umowy i zrezygnuje przez ten czas z dochodzenia przysługujących mu roszczeń.

Beneficjentem tej usługi, odnoszącym wymierną korzyść polegającą na braku obowiązku zapłaty Kary umownej z tytułu roszczeń Nabywcy jest zatem Wnioskodawca. Za powstrzymanie się od działań (nieodstąpienie przez Nabywcę od umowy oraz zrzeczenie się roszczeń) Porozumienie przewiduje wypłatę przez Wnioskodawcę wynagrodzenia. Zatem, umowa (porozumienie) łącząca Strony ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy – Nabywca zobowiązał się bowiem do zrzeczenia możliwości dochodzenia swoich praw i roszczeń za odpłatnością.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Nabywcę dokumentującej otrzymanie ww. kwoty, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyżej, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Nabywcy stanowi należność za świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, nie przewidział dla tych czynności zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wypłata odszkodowania w kwocie wynikającej z faktury wystawionej przez Nabywcę, ma bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT. Tym samym zostaje spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąca podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez podatnika.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy) z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktury, wystawionej przez Nabywcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że zostały one potraktowane jako element argumentacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podkreślić należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem Organu przedstawionym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.