0114-KDIP1-2.4012.559.2018.2.RM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia względem usług świadczonych przy użyciu ładowarki, sklasyfikowanych do PKWiU 43.99.90.0 ;prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej - w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 22 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz
opodatkowania usług świadczonych ładowarką – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania usług świadczonych ładowarką.

Wniosek uzupełniony został w dniu 22 października 2018 r., (data wpływu 29 października 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 11 października 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    X. Spółka Akcyjna;
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    Y.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 22 października 2018 r.:

X. S.A. (Wnioskodawca, Spółka) oraz Y. (Zainteresowany, kontrahent) niebędący stroną postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej (łącznie dalej jako: Zainteresowani) mają siedziby na terytorium Polski i są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

W ramach Spółki funkcjonuje m.in. wytwórnia mas bitumicznych (dalej: wmb).

Obecnie wmb jest posadowiona na zapleczu jednej z budów i produkuje mieszanki mineralno-asfaltowe, wykorzystywane do budowy nawierzchni drogowej. Wmb stanowi środek trwały Spółki. Z uwagi na sposób posadowienia wbm na gruncie, istnieje możliwość zmiany lokalizacji wmb bez uszkodzenia wmb jako całości.

W procesie produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych, w wytwórni mas bitumicznych, wykorzystywane są wynajmowane urządzenia, w tym m.in. ładowarka.

Spółka podpisała umowę z Zainteresowanym o świadczenie usług sprzętowych, na podstawie której Spółka zleca kontrahentowi wykonanie usługi załadunku kruszyw na terenie inwestycji budowlanej, ze wskazanym miejscem realizacji usługi: wytwórnia mas bitumicznych. Zgodnie z umową, kontrahent zobowiązuje się zapewnić sprzęt budowlany (w postaci ładowarki) wraz z operatorem. Z umowy wynika, że o rodzaju pracy, jaka przy pomocy ładowarki będzie wykonana decyduje przedstawiciel Spółki.

W opisywanym przypadku, praca ładowarki obsługiwanej przez operatora, polega na rozładunku i układaniu na hałdach kruszywa przywiezionego z kopalni, w celu jego magazynowania w zasiekach wytwórni mas bitumicznych. Zadaniem ładowarki jest również bieżące pobieranie odpowiedniej ilości kruszywa z miejsca magazynowania i jego przewożenie do dozatorów (stanowiących część wytwórni mas bitumicznych) w trakcie procesu produkcyjnego oraz hałdowania, tj. podgarniania na hałdy rozładowywanego przez dostawców materiału. W trakcie procesu przesiewania destruktu asfaltowego - w celu uzyskania granulatu asfaltowego - ładowarka wykorzystywana jest do załadunku samochodu 4-osiowego transportującego destrukt oraz do ładowania destruktu na sita przesiewacza. Ładowarka nie wyjeżdża na plac budowy i nie jest wykorzystywana przy realizacji prac na placu budowy, przy budowie drogi.

Przyjęty sposób rozliczenia pracy ładowarki oparty jest na raportach godzinowych pracy sprzętu, wystawianych przez operatora ładowarki i potwierdzany przez Kierownika wmb. Na podstawie potwierdzanych raportów, przygotowany zostaje protokół stanowiący podstawę wystawianej faktury.

Zatem - w wytwórni mas bitumicznych - praca ładowarki ma na celu przeładunek materiałów używanych do produkcji, polegający na rozładowaniu towaru w miejscu magazynowania (zasieki), transportowanie tego materiału z miejsca magazynowania (zasieki) do miejsca produkcji (dozatory) oraz w przypadku materiału z recyklingu nawierzchni asfaltowej odpowiednie przesortowanie i przygotowanie odpowiednich frakcji granulatu asfaltowego do produkcji. W związku z tym, czynności wykonywane przez ładowarkę mają na celu przeniesienie materiałów z miejsca magazynowania do miejsca produkcji bądź też odpowiednie ułożenie materiałów w miejscu magazynowania. Ładowarka stanowi integralną część funkcjonowania wytwórni mas bitumicznych, co oznacza że jest nieodzownym elementem procesu produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych.

Wyprodukowane w wmb masy mineralno-asfaltowe, są wykorzystywane do budowy nawierzchni drogowej, w związku z realizowanym przez Spółkę konkretnym kontraktem budowlanym.

Na przedmiotowym kontrakcie budowlanym Spółka występuje w charakterze podwykonawcy.

Spółka wykorzystuje wyprodukowane w wmb masy mineralno-asfaltowe, w związku z podpisanym kontraktem budowlanym na rzecz Generalnego Wykonawcy (dalej: GW). GW jest jedynie obciążany przez Wnioskodawcę za wykonane przez Wnioskodawcę roboty budowlane z wykorzystaniem wyprodukowanych mas mineralno - asfaltowych, nie są natomiast przenoszone fakturami na GW inne koszty związane z działaniem wmb m.in. takie jak nabycie usług realizacji prac ładowarką z operatorem.

Koszty funkcjonowania wmb obciążają Spółkę jako właściciela wmb.

Zgodnie z warunkami umowy z Generalnym Wykonawcą, Spółka jest zobowiązana do dysponowania wytwórnią mas bitumicznych o parametrze ... ton/h. Wytwórnia mas bitumicznych nie musi stanowić własności Spółki (Wnioskodawca może ją wynajmować) i wmb nie musi się znajdować na placu budowy.

Praca ładowarki jest realizowana wyłącznie na potrzeby wytwórni mas bitumicznych do celów związanych z produkcją mieszanek mineralno-asfaltowych. Tak jak wspomniano wyżej, ładowarka nie wyjeżdża na plac budowy i nie jest wykorzystywana przy realizacji prac na placu budowy przy budowie drogi.

Zarówno w przeszłości, jak również w przyszłości wystąpiły lub wystąpią zdarzenia polegające na wykonaniu usługi załadunku kruszyw na terenie inwestycji budowlanej przez kontrahenta. W związku z powyższym, Zainteresowani składają wniosek jednocześnie w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT.

Spółka oraz Zainteresowany są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące jednoznacznego i precyzyjnego wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczenia realizowanego przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, będącego przedmiotem zapytania (usługi świadczonej ładowarką), Wnioskodawca wskazał, że usługa ładowarką świadczona przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, została zaklasyfikowana przez Główny Urząd Statystyczny wg PKWiU 2008 do symbolu 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, czy Wnioskodawca w ramach kontraktu budowlanego, świadczy na rzecz Generalnego Wykonawcy, usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizowanego kontraktu budowlanego, Wnioskodawca świadczy na rzecz Generalnego Wykonawcy usługi budowlane, wymienione w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy Wnioskodawca produkuje mieszankę mineralno-asfaltową w wytwórni mas bitumicznych tylko i wyłącznie na potrzeby danego kontraktu/kontraktów zawartego z określonym klientem (tylko i wyłącznie wtedy gdy potrzeba produkcji wynika z uwagi na podpisany kontrakt), czy też Wnioskodawca w wytwórni mas bitumicznych produkuje mieszankę mineralno-asfaltową również w innym celu niż realizacja określonego kontraktu np. prowadzi sprzedaż mieszanki mineralno-asfaltowej Wnioskodawca wskazał, że produkuje mieszankę mineralno-asfaltową w wytwórni mas bitumicznych tylko i wyłącznie na potrzeby jednego klienta, Generalnego Wykonawcy.

Zapisy umowy nie określają, czy Wnioskodawca ma zakaz lub czy może produkować mieszankę na zewnątrz - dla innych klientów. Jednakże z racji wielkości produkcji odbywającej się dla Generalnego Wykonawcy, niemożliwym jest obsługiwanie innych klientów z rynku. Spółka zatem nie produkuje w wytwórni mas bitumicznych i nie sprzedaje mieszanki mineralno-asfaltowej w innym celu niż realizacja określonego kontraktu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zdanie: „Zgodnie z warunkami umowy z Generalnym Wykonawcą, Spółka jest zobowiązana do dysponowania wytwórnią mas bitumicznych o parametrze ... ton/h” oznacza, że z treści Ogłoszenia o zamówieniu, wynika wymóg dla wykonawcy, posiadania jednej wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (stacjonarnej lub mobilnej) o określonej wydajności. W podpisanym przez Wnioskodawcę i Generalnego Wykonawcę aneksie do umowy o roboty budowlane, znajduje się informacja o zmianie lokalizacji wytwórni mas bitumicznych, która została przeniesiona z miejsca jej uprzedniego usytuowania (oddalonego znacznie od realizowanej budowy) na teren budowy (wmb została finalnie usytuowana na zapleczu budowy). Generalny Wykonawca został zapoznany ze specyfikacją techniczną wytwórni mieszanek mas bitumicznych, z której wynika, że Wnioskodawca posiada wytwórnię mas bitumicznych o parametrze ... ton/h. Wyrażając zgodę na tymczasową lokalizację wytwórni mieszanek mas bitumicznych na zapleczu budowy - na czas trwania budowy - Generalny Wykonawca zaakceptował jednocześnie parametry wytwórni mas bitumicznych, którą dysonuje Wnioskodawca.

Należy mieć na względzie, że ani kontrakt ani inne postanowienia pomiędzy Spółką i Generalnym Wykonawcą nie narzucają warunku, że wytwórnia mas bitumicznych ma stanowić własność Wnioskodawca, co oznacza, że Wnioskodawca ma możliwość wynajmowania wytwórni mas bitumicznych.

Z całej posiadanej dokumentacji dotyczącej realizacji kontraktu budowlanego, tj. m.in.: Umowy, Aneksu, korespondencji na temat wytwórni mas bitumicznych, wskazany w treści Ogłoszenia o zamówieniu wymóg dla Wnioskodawcy, posiadania jednej wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (stacjonarnej lub mobilnej), o określonej wydajności, jest jedynym zobowiązaniem narzuconym przez Generalnego Wykonawcę na Spółkę w zakresie wytwórni. Z tego wynika, że zdanie, iż „Spółka prowadzi bowiem wmb z własnej inicjatywy i na własny koszt” jest potwierdzeniem tego, iż pozostałe aspekty dot. wmb nie są narzucone przez Generalnego Wykonawcę na Spółkę, a są jej samodzielnymi decyzjami. Należy podkreślić, że omawiana wmb o parametrze ... ton/h jest mobilną wytwórnią mas bitumicznych, stanowiącą własność Wnioskodawcy. Oznacza to, że Wnioskodawca prowadził i wykorzystywał tę wytwórnię mas bitumicznych już przed rozpoczęciem realizacji kontraktu omawianego we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca podejmował i nadal może podejmować samodzielnie, biznesowe decyzje odnośnie sposobu dysponowania i wykorzystania wmb.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakie są postanowienia umowy zawartej między Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą, dotyczące wytwórni mas bitumicznych oraz produkcji mieszanki mineralno-asfaltowej w wytwórni mas bitumicznych, Wnioskodawca wskazał, że w postanowieniach pisemnej Umowy zawartej miedzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą nie zostały zawarte regulacje dotyczące wytwórni mas bitumicznych oraz produkcji mieszanki mineralno-asfaltowej w wmb. Natomiast, wymóg posiadania jednej wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (stacjonarnej lub mobilnej) o określonej wydajności wynika bezpośrednio z Ogłoszenia o zamówieniu. Brak spełnienia przez Wnioskodawcę przedmiotowego wymogu, wskazanego w Ogłoszeniu, uniemożliwiłoby Spółce startowanie w przetargu. W podpisanym przez Wnioskodawcę i Generalnego Wykonawcę aneksie do umowy o roboty budowlane, znajduje się informacja o zmianie lokalizacji wytwórni mas bitumicznych, która została przeniesiona z miejsca jej uprzedniego usytuowania (oddalonego znacznie od realizowanej budowy) na teren budowy (wmb została finalnie usytuowana na zapleczu budowy). Generalny Wykonawca wyraził pisemną zgodę na zmianę lokalizacji wytwórni mas bitumicznych.

W umowie podpisanej przez Spółkę i Generalnego Wykonawcę nie zostały zawarte żadne dodatkowe regulacje odnoszące się do wmb, w tym wskazujące na ingerencję Generalnego Wykonawcy w zasady działania wmb oraz sposób prowadzenia wmb przez Spółkę. Spółka prowadzi wmb na własny koszt na podstawie ustalonych przez Spółkę zasad.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena), za świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy w ramach kontraktu, w tym czy na wynagrodzenie to składa się wartość wyprodukowanej w wytwórni mas bitumicznych mieszanki mineralno-asfaltowej, wykorzystywanej na potrzeby realizacji kontraktu oraz jak jest kalkulowana wartość mieszanki mineralno-asfaltowej wyprodukowanej w wytwórni mas bitumicznych mineralno-asfaltowej Wnioskodawca wskazał, że jednym ze składników składających się na cenę za wykonanie usług budowlanych przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy jest oszacowany przez Spółkę koszt wyprodukowania mieszanek mineralno-asfaltowych. W koszcie wyprodukowania mieszanek mineralno-asfaltowych uwzględniono koszty materiałów masowych (np. asfalt, kruszywo) oraz koszty wytworzenia, w tym przede wszystkim amortyzację wytwórni, koszt jej przestawienia, transportu, montażu i demontażu, przygotowania placu i zasieków na kruszywo, doprowadzenia energii, wynagrodzenia pracowników obsługujących wytwórnię i nadzorujących pracę wytwórni, materiały niemasowe, usługi wewnętrzne i zewnętrzne świadczone na rzecz wytwórni, energię elektryczną, paliwo (olej napędowy lub pył węglowy), obsługę laboratoryjną, ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury - wystawionej przez kontrahenta - zawierającej stawkę i kwotę VAT, dotyczącej usług świadczonych ładowarką na potrzeby produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych w wytwórni mas bitumicznych?
  2. Czy kontrahent jest zobowiązany do wystawienia faktury zawierającej stawkę i kwotę VAT, dokumentującą usługi świadczone ładowarką na potrzeby produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych w wytwórni mas bitumicznych?

Stanowisko Zainteresowanych,

W ocenie Spółki i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 stawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: Ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powołanych przepisów, przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy zauważyć, że rozliczenia Spółki i kontrahenta, mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Czynności realizowane przez podmiot świadczący, na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług sprzętowych, stanowią czynności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że kontrahent wykonuje usługi ładowarką na potrzeby produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych w wytwórni mas bitumicznych, za wynagrodzeniem otrzymywanym od Spółki.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z brzmienia wyżej wymienionych przepisów prawa wynika, że art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z uwagi na fakt, że Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „podwykonawcy”, dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Do przyjmowania na gruncie interpretacji art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, powszechnego (słownikowego) rozumienia pojęcia „podwykonawca” odwołało się również Ministerstwo Finansów (tj. projektodawca wprowadzenia przedmiotowego przepisu do Ustawy o VAT) w toku konsultacji społecznych dotyczących projektu ustawy z 22 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tj. projektu ustawy wprowadzającej art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT).

Mianowicie w piśmie Ministerstwa Finansów z 15 listopada 2016 r. (opublikowanym na stronie Rządowego Centrum Legislacji 16 stycznia 2017 r.) zawierającym odpowiedzi na uwagi do przedmiotowego projektu ustawy przedstawione przez Związek Pracodawców wskazano, że: „Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające wydaje się powszechnie przyjęte rozumienie tego pojęcia, takie jak np. w definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą podwykonawca to: „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (...).

Ministerstwo Finansów wyraziło identyczne stanowisko w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, są czynności realizowane przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy.

Podstawą do uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług jest: 1) istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą oraz 2) przysługiwanie świadczącemu usługę - za wykonanie usługi - wynagrodzenia pozostającego w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla kontrahenta.

W analizowanej sprawie, kontrahent wykonuje na podstawie umowy z Wnioskodawcą usługi ładowarką dla celów związanych z wmb. W zamian za wykonanie ww. prac kontrahent otrzymuje od Spółki wynagrodzenie. Tym samym realizacja przez kontrahenta usług ładowarką jest świadczeniem usług na rzecz Spółki. Usługi te mają charakter odpłatny i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Spółka nabywając usługi od kontrahenta, nabywa je we własnym imieniu, i na własną rzecz, wyłącznie na potrzeby wytwórni mas bitumicznych (stanowiącej własność Spółki), do celów związanych z produkcją mieszanek mineralno-asfaltowych. Spółka prowadzi bowiem wmb z własnej inicjatywy i na własny koszt. Z uwagi na fakt, że wmb stanowi środek trwały Spółki, posadowiony na gruncie zaplecza budowy w taki sposób, który daje możliwość zmiany lokalizacji wmb bez uszkodzenia wmb jako całości, decyzja o produkcji prowadzonej przez Spółkę w wmb jest niezależna od realizowanego kontraktu na rzecz GW.

Przykładowo, Spółka może po dokonaniu analizy biznesowej, uznać brak ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia wmb w obecnie istniejącym miejscu i na rzecz przedmiotowej budowy, i tym samym podjąć decyzję o przeniesieniu wmb w inne miejsce, w celu wykorzystania wmb do innych kontraktów. Oznacza to autonomiczną decyzję Spółki odnośnie możliwości wykorzystania wmb do produkcji mas bitumicznych na rzecz obecnego kontraktu na budowę drogi, bądź też o możliwości zakończenia pracy wmb w danym miejscu i jej przeniesienia do produkcji mas mineralno-asfaltowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, czy też o czasowym zawieszeniu produkcji przez wmb i podjęciu decyzji o nabywaniu mieszanek mineralno-asfaltowych od podmiotów zewnętrznych.

Zdaniem Zainteresowanych, prowadzenie wmb nie jest świadczeniem realizowanym przez Spółkę na rzecz GW, gdyż Spółka nie przenosi na GW kosztów związanych z produkcją i prowadzeniem wytwórni mas bitumicznych. Spółka prowadzi wmb na swój własny firmowy użytek, który w chwili obecnej jest wykorzystywany w trakcie danej budowy. Oznacza to, że masy mineralno-asfaltowe wyprodukowane w ramach wmb i wykorzystane w procesie budowy drogi na rzecz GW, Spółka mogłaby nabyć od podmiotu zewnętrznego i wykorzystać do budowy drogi w trakcie tej inwestycji.

Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę od kontrahenta usług ładowarką jest związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie wmb, niezależną od prowadzonego kontraktu przez Wnioskodawcę na rzecz GW. Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest ostatecznym nabywcą usług ładowarką realizowanych przez kontrahenta. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że Spółka nabywa przedmiotowe usługi od kontrahenta i usługi te są kosztami Spółki związanymi z prowadzoną wmb, które nie są przenoszone na GW.

Zgodnie z powołaną wcześniej definicją - podwykonawcą jest firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Zatem skoro kontrahent wykonuje usługi ładowarką zlecone przez Spółkę jako ostatecznego odbiorcę, to tym samym nie działa względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że kontrahent wykonuje usługi ładowarką na rzecz Spółki, która w tym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ma status ostatecznego odbiorcy. Oznacza to, że nabycie przez Spółkę usług ładowarką wykonywanych przez kontrahenta, stanowi odrębną usługę od świadczenia usług przez Spółkę na rzecz GW odnośnie budowy drogi, co wyklucza możliwość przyznania kontrahentowi statusu podwykonawcy. Wnioskodawca nabywa bowiem usługi ładowarką od kontrahenta w celu zaspokojenia własnych potrzeb związanych z prowadzeniem produkcji w wmb. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie Spółka jest ostatecznym odbiorcą, natomiast kontrahent działa względem Spółki w charakterze generalnego wykonawcy.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sytuacji, gdy kontrahent nie świadczy usług ładowarką jako podwykonawca na podstawie przepisów art. 17 ust. 1h w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, do danej transakcji nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym faktura wystawiona przez kontrahenta na rzecz Spółki, dotycząca wykonanych usług ładowarką, powinna zawierać stawkę i kwotę podatku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Zainteresowanych, zakup od kontrahenta usługi ładowarką do celów produkcji masy mineralno-asfaltowej w wmb jest związany z czynnością opodatkowaną jaką jest świadczenie usług budowlanych, będących przedmiotem działalności Spółki (obecnie budowa drogi na rzecz GW). Powyższy sposób rozumowania prowadzi do wniosku, że dla określenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na nabycie świadczeń od kontrahenta dotyczących usług ładowarką wykonywanych w wmb, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami od kontrahenta, a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zgodnie z przedstawionym przez Zainteresowanych we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, a rozliczenia związane z produkcją w wmb mają związek z działalnością polegającą na świadczeniu usług budowlanych na rzecz GW. Wobec czego przedstawione we wniosku wydatki należy zakwalifikować do wydatków dotyczących działalności gospodarczej, które spełniają przesłanki określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku nabycia usługi ładowarką związanej z produkcją w wmb, Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanej od kontrahenta faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, dokumentującej wykonanie usługi.

Podsumowanie:

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury - wystawionej przez kontrahenta - zawierającej stawkę i kwotę VAT, dotyczącej usług świadczonych ładowarką na potrzeby produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych w wytwórni mas bitumicznych.

Ponadto, w opinii Zainteresowanych, kontrahent jest zobowiązany do wystawienia faktury zawierającej stawkę i kwotę VAT, dokumentującej usługi świadczone ładowarką na potrzeby produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych w wytwórni mas bitumicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych, czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania właściwej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc wydając niniejszą interpretację, Organ przyjął za Wnioskodawcą, że usługa ładowarką świadczona przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, została zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” oraz, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Generalnego Wykonawcy usługi budowlane, wymienione w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

  • stawkę podatku (pkt 12),
  • sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
  • kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji, gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze, w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie budownictwa obiektów o charakterze infrastrukturalnym np. dróg, tuneli oraz wiaduktów.

W ramach Spółki funkcjonuje m.in. wytwórnia mas bitumicznych (wmb), która produkuje mieszanki mineralno-asfaltowe, wykorzystywane do budowy nawierzchni drogowej. Wytwórnia mas bitumicznych jest własnością Wnioskodawcy i stanowi jego środek trwały. Masy mineralno-asfaltowe wyprodukowane w wmb są wykorzystywane do budowy nawierzchni drogowej, w związku z kontraktem budowlanym realizowanym przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy (GW). Warunek dotyczący posiadania wytwórni mieszanek mineralno-asfaltowych (stacjonarnej lub mobilnej) o wydajności ... ton/h wynikał z Ogłoszenia o zamówieniu, a jego spełnienie było niezbędne aby Wnioskodawca mógł przystąpić do udziału w postępowaniu przetargowym. W procesie produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych w wytwórni mas bitumicznych, wykorzystywane są wynajmowane urządzenia, w tym m.in. ładowarka. Wnioskodawca podpisał umowę o świadczenie usług sprzętowych z kontrahentem, na podstawie której zleca kontrahentowi wykonanie załadunku kruszyw na terenie inwestycji budowlanej. Kontrahent zapewnia sprzęt budowlany (ładowarkę) wraz z operatorem. Praca ładowarki polega na przeładunku materiałów używanych do produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych, tj. rozładunku towaru w miejscu magazynowania (zasieki), transporcie tego materiału z miejsca magazynowania do miejsca produkcji (dozatory) oraz, w przypadku materiału z recyklingu nawierzchni asfaltowej, przesortowaniu i przygotowaniu odpowiednich frakcji granulatu asfaltowego do produkcji. Ładowarka stanowi integralną część funkcjonowania wytwórni mas bitumicznych i jest nieodzownym elementem procesu produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych. Ładowarka pracuje wyłącznie na potrzeby wytwórni mas bitumicznych, do celów związanych z produkcją mieszanek mineralno-asfaltowych. Ładowarka nie wyjeżdża na plac budowy i nie jest wykorzystywana przy budowie drogi (do prac na placu budowy). Operator ładowarki wystawia raporty godzinowe pracy sprzętu, które po potwierdzeniu przez Kierownika wmb, stanowią podstawę do przygotowania protokołu a następnie do wystawienia faktury. Umowa łącząca Strony, nie określa czy Wnioskodawca może produkować mieszankę na rzecz podmiotów trzecich jednak z uwagi na wielkość produkcji realizowanej na potrzeby GW, nie jest możliwe obsługiwanie innych klientów z rynku. Wnioskodawca nie produkuje więc i nie sprzedaje mieszanki mineralno-asfaltowej w innym celu niż realizacja niniejszego kontraktu.

Wnioskodawca obciąża GW kosztami za wykonane roboty budowlane, z wykorzystaniem wyprodukowanych mas mineralno - asfaltowych. Na cenę usług budowlanych wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz GW składa się m.in. oszacowany przez Spółkę koszt wyprodukowania mieszanek mineralno-asfaltowych, który uwzględnia koszty materiałów masowych (np. asfalt, kruszywo) oraz koszty wytworzenia, w tym przede wszystkim amortyzację wytwórni, koszt jej przestawienia, transportu, montażu i demontażu, przygotowania placu i zasieków na kruszywo, doprowadzenia energii, wynagrodzenia pracowników obsługujących wytwórnię i nadzorujących pracę wytwórni, materiały niemasowe, usługi wewnętrzne i zewnętrzne świadczone na rzecz wytwórni, energię elektryczną, paliwo (olej napędowy lub pył węglowy), obsługę laboratoryjną, ubezpieczenia. Na Generalnego Wykonawcę nie są natomiast przenoszone fakturami inne koszty związane z działaniem wmb m.in., takie jak nabycie usług realizowanych ładowarką z operatorem. Koszty funkcjonowania wmb obciążają Spółkę jako właściciela wmb.

Usługa ładowarką świadczona przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, została zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Wnioskodawca świadczy na rzecz Generalnego Wykonawcy usługi budowlane, wymienione w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Kontrahent jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ad. 2

Wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy faktura wystawiona przez kontrahenta, dokumentująca usługi świadczone ładowarką na potrzeby produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych w wytwórni mas bitumicznych, powinna zawierać stawkę i kwotę podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura wystawiona przez kontrahenta, dotycząca usług wykonanych ładowarką, powinna zawierać stawkę i kwotę podatku VAT. Wnioskodawca uważa, że nabycie od kontrahenta usług wykonywanych ładowarką stanowi odrębną usługę od usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy (budowa drogi). Wnioskodawca podkreślił, że nabywa od kontrahenta usługi ładowarki w celu zaspokojenia własnych potrzeb związanych z prowadzeniem produkcji w wmb, co wyklucza możliwość przyznania kontrahentowi statusu podwykonawcy. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanej transakcji nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Wskazać należy, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

  • usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  • usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
  • dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
  • usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - uznać, że nabywane od kontrahenta usługi wykonywane ładowarką, związane z produkcją mieszanek mineralno-asfaltowych w wytwórni mas bitumicznych, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca świadczy na rzecz Generalnego Wykonawcy usługi budowlane, wymienione w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, związane z budową nawierzchni drogowej. Do realizacji przedmiotowego zadania Wnioskodawca wykorzystuje masy mineralno-asfaltowe, wyprodukowane w prowadzonej przez siebie wytwórni mas bitumicznych. Przy produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych, niezbędna jest praca ładowarki, w związku z czym Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której zleca kontrahentowi wykonanie prac ładowarką na terenie wytwórni mas bitumicznych. Ładowarka stanowi integralną część funkcjonowania wytwórni mas bitumicznych i jest nieodzownym elementem procesu produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych. Na cenę usług budowlanych wykonanych przez Wnioskodawcę składa się koszt wyprodukowania mieszanek mineralno-asfaltowych, który obejmuje m.in. koszty materiałów masowych (np. asfalt, kruszywo) oraz koszty wytworzenia, w tym m.in. usługi wewnętrzne i zewnętrzne świadczone na rzecz wytwórni. Zatem Wnioskodawca wykonuje na rzecz Generalnego Wykonawcy roboty budowlane, w których wykorzystuje mieszanki mineralno-asfaltowe wyprodukowane w wytwórni mas bitumicznych. Z kolei do produkcji ww. mieszanek mineralno-asfaltowych niezbędne są usługi wykonywane ładowarką, które Wnioskodawca nabywa od kontrahenta. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi nabywane od kontrahenta, wykonywane ładowarką stanowią usługę odrębną, od usług realizowanych przez Spółkę na rzecz GW (budowa drogi). Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że umowa zawarta z kontrahentem, dotycząca usług wykonywanych ładowarką, jest konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Wnioskodawcą i Generalnym Wykonawcą. Wnioskodawca nie nabywa od kontrahenta usług wykonywanych przy użyciu ładowarki w celu zaspokojenia własnych potrzeb lecz po to by wywiązać się z umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą. W konsekwencji, w analizowanej sprawie kontrahent działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zgodnie z treścią powołanego art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawców, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca wskazał, że usługa ładowarką świadczona przez kontrahenta została zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Wskazać należy, że grupowanie PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”, zostało wskazane przez ustawodawcę w poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do którego znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Jak wskazano kontrahent realizuje to świadczenie jako podwykonawca określony w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem skoro kontrahent będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy świadczy na rzecz podmiotu (Wnioskodawcy) będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, usługi wskazane pod poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy działając w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym usługi świadczone przez kontrahenta przy użyciu ładowarki, które sklasyfikowane są do grupowania PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania przedmiotowych usług jest Wnioskodawca jako nabywca usług. W konsekwencji kontrahent wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie przedmiotowych usług na rzecz Wnioskodawcy winien w niej zawrzeć adnotację odwrotne obciążenie natomiast nie wykazywać podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.1

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas gdy spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny zarejestrowany podatnik VAT wykonuje usługi budowlane w zakresie budownictwa obiektów o charakterze infrastrukturalnym, a także budownictwa mieszkaniowego i użytkowego. Na podstawie kontraktu zawartego z Generalnym Wykonawcą dotyczącego budowy drogi, Wnioskodawca świadczy roboty budowlane. Do realizacji tych prac, Wnioskodawca wykorzystuje mieszanki mineralno-asfaltowe. W procesie produkcji mieszanek niezbędne są usługi wykonywane ładowarką, które Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego (kontrahenta). Zatem w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywane od kontrahenta usługi wykonywane przy użyciu ładowarki są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Zatem skoro Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez kontrahenta faktury dokumentującej usługi świadczone ładowarką, zawierającej stawkę i kwotę podatku VAT, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.