0114-KDIP1-2.4012.482.2018.2.MC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz L1 (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  • prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz L1 (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz L1 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz L1.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 września 2018 r., złożonym w dniu 18 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce, prowadzącą działalność głównie w zakresie produkcji odbiorników telewizyjnych i radiowych, urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu, w zakresie sprzedaży tych towarów oraz w zakresie naprawy telefonów komórkowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz L1 - spółki prawa koreańskiego, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce, a także w Holandii. L1 dokonuje dostaw towarów nabytych od Wnioskodawcy na rzecz spółek z grupy L prowadzących działalność dystrybucyjną w państwach Unii Europejskiej (dalej określane jako „L2”). Towary transportowane są bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do L2 na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Za transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej odpowiada Wnioskodawca, który zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za usługi transportowe oraz ubezpieczenie towaru. W przypadku utraty towaru, odszkodowanie zostaje wypłacone przez ubezpieczyciela na rzecz L2. Zgodnie z ustaleniami umownymi, dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a L1 oraz sprzedaż L1 na rzecz L2 odbywa się na zasadach Carriage and Insurance Paid to (dalej: „CIP”) według Międzynarodowych Reguł Handlu - „Incoterms”.

Co do zasady, Wnioskodawca rozlicza przedmiotową transakcję, traktując pierwszą dostawę w łańcuchu (Wnioskodawca L1) jako tzw. dostawę ruchomą, tj. dostawę, której przypisany jest transport towarów. W związku z faktem, iż L1 na potrzeby tej transakcji posługuje się numerem VAT nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Holandii, Wnioskodawca rozpoznaje dostawę na rzecz L1 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% VAT, posiadając dowody wywozu towarów poza terytorium Polski.

Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje skradziony w trakcie transportu. Kradzież następuje po wydaniu towaru przewoźnikowi przez Wnioskodawcę, w trakcie transportu oraz zanim towar opuści terytorium Polski. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach dotyczących zgłoszenia faktu kradzieży policji. W takich sytuacjach, w związku z brakiem wywozu towarów poza granice Polski, Spółka rozpoznaje transakcję z L1 jako dostawę krajową na terytorium Polski, opodatkowaną właściwą stawką VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowości uznania, że dostawa towarów na rzecz L1, w przypadku kradzieży towarów po wydaniu ich przewoźnikowi, ale przed opuszczeniem terytorium Polski, powinna być przez Wnioskodawcę traktowana jako opodatkowana VAT dostawa towarów na terytorium Polski, jak również w zakresie prawa L1 do odliczenia VAT z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej taką dostawę oraz w zakresie tego czy między L1 a L2 dochodzi do dostawy towarów w przypadku, w którym towar podlega kradzieży przed opuszczeniem terytorium Polski.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał:

„Odpowiadając na pytania sformułowane w wezwaniu, należy wskazać co następuje.

(1) Kiedy (w którym momencie) dochodzi do przeniesienia na L1 prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację, zgodnie z ustaleniami umownymi, dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a L1 odbywa się na warunkach CIP Incoterms (Carriage and Insurance Paid). W przypadku stosowania warunków dostawy z grupy C wg Incoterms, ryzyka związane z towarem zostają przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru, tj. wydania towaru przewoźnikowi. Zatem, to w momencie wydania towaru przewoźnikowi na L1 zostaje przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania kradzieży towarów w trakcie transportu, zastosowanie reguły CIP nie może mieć znaczenia decydującego w zakresie oceny czy dochodzi do dostawy towarów pomiędzy L1 a L2 w rozumieniu przepisów o VAT. W przypadku drugiej dostawy w łańcuchu, czynnikiem decydującym dla uznania, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu VAT jest faktyczne wydanie towarów L2, tj. ostatniemu podmiotowi w łańcuchu. Wynika to z treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku dostawy łańcuchowej, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji pod warunkiem, że pierwszy podmiot w łańcuchu wydał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W związku z tym, w przypadku kradzieży towarów, z uwagi na to, że towar nie zostaje wydany ostatniemu podmiotowi w łańcuchu (L2), nie dochodzi do dostawy towarów pomiędzy L1 a L2.

(2) Gdzie (w którym kraju znajduje się towar gdy dochodzi do przeniesienia na L1 prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę?

W momencie wydania towaru przewoźnikowi, towar znajduje się na terytorium Polski. W konsekwencji, przeniesienie na L1 prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje gdy towar znajduje się na terytorium Polski.

(3) Kiedy (w którym momencie), w przypadku gdy towar nie zostaje skradziony w trakcie transportu, dochodzi do przeniesienia na L2 prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez L1?

Według ustaleń umownych między L1 a L2, dostawa między tymi dwoma podmiotami dokonywana jest na deklarowanych warunkach CIP Incoterms. L2 nie zawiera jednak żadnej umowy z przewoźnikiem ani też umowa z przewoźnikiem nie jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz L2. Ten sam przypadek dotyczy ubezpieczenia przewożonego towaru. Wnioskodawca opłaca przewoźne i ubezpieczenie jedynie na rzecz L1. W trakcie przewozu, L2 nie ma więc żadnego tytułu prawnego do dysponowania towarem jak właściciel. Nie może np. wydać żadnych wiążących instrukcji przewoźnikowi ani też nie odpowiada za utratę przewożonego towaru.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 (tj. w przypadku transakcji łańcuchowej), dostawę towarów, która:

  1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
  2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Należy zatem uznać, że w przypadkach, gdy towar nie zostaje skradziony w trakcie transportu - prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel przechodzi na L2 z chwilą dostawy towaru do miejsca wskazanego w zamówieniu, a więc na terenie innego państwa członkowskiego UE. Jeżeli zaś następuje kradzież towaru przed datą jego dostawy do miejsca wskazanego w zamówieniu, a więc nie następuje przeniesienie na rzecz L2 prawa do dysponowania towarem jak właściciel, to tym samym nie następuje faktyczne wydanie towaru „ostatniemu nabywcy” w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Należy więc przyjąć, że w tym przypadku dostawa pomiędzy L1 a L2 nie ma miejsca i nie dochodzi do tzw. transakcji łańcuchowej.

(4) Gdzie (w którym kraju), w przypadku gdy towar nie zostaje skradziony w trakcie transportu, znajduje się towar gdy dochodzi do przeniesienia na L2 prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez L1?

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku transakcji łańcuchowej, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W przypadkach, gdy towar nie zostaje skradziony w trakcie transportu, do faktycznego przeniesienia na L2 prawa do dysponowania towarem jak właściciel dochodzi zatem na terenie państwa członkowskiego UE (miejsce dostawy wskazane w zamówieniu).

(5) Kto ponosił ryzyko związane z dostawą towarów podczas transportu?

Opierając się na regule CIP Incoterms, wraz z wydaniem towarów przewoźnikowi następuje przeniesienie na nabywcę ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, które mogą nastąpić w trakcie transportu. W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca opłaca przewoźne oraz ubezpieczenie, działając na rzecz L1. Tym samym, w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a L1, ryzyko utraty/zniszczenia towaru w trakcie transportu zostało w momencie wydania towaru przewoźnikowi przeniesione na L1. L1 ponosi ryzyko związane z dostawą towarów podczas całego przewozu. Zgodnie z uzyskanymi informacjami, na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do odszkodowania w przypadku kradzieży towarów jest wyłącznie L1. Natomiast w przypadku niektórych kradzieży, L1 dokonywała już po wystąpieniu szkody cesji praw do odszkodowania na rzecz L2. W takim przypadku kwota odszkodowania była przekazywana L2 na podstawie cesji podmiotu pierwotnie uprawnionego do odszkodowania za skradziony towar.

(6) Okoliczności kradzieży towaru podczas transportu (należy precyzyjnie opisać) w tym należy wskazać w jakich okolicznościach, z jakich przyczyn, z czyjej winy dochodzi do kradzieży towaru podczas transportu, czy dochowano wszelkiej staranności w celu uniknięcia kradzieży towaru podczas transportu, czy prowadzone jest dochodzenie w sprawie kradzieży (tj. przestępstwa z art. 278 Kodeksu karnego Dz. U. z 2017 poz. 2204 z późn. zm.) bądź inne dochodzenie/postępowanie, czy ustalono kto ponosi odpowiedzialność za kradzież towaru podczas transportu itp.

W przypadkach, które miały dotychczas miejsce, do kradzieży na terytorium kraju dochodziło wskutek okoliczności, za które Wnioskodawca ani L1 nie ponosili odpowiedzialności. Nie stwierdzano, aby dochodziło do zaniedbań w zakresie właściwego przygotowania towaru do transportu. Odpowiedzialność za właściwe zabezpieczenie towaru w trakcie przewozu spoczywała na przewoźniku, a nie na Wnioskodawcy lub L1. W każdym przypadku wykrycia kradzieży składane było na policji zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Wnioskodawca oraz przewoźnik aktywnie współdziałali z policją i prokuraturą i przekazywali niezbędne informacje mogące pomóc w ustaleniu okoliczności kradzieży oraz jej sprawców.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2):
  1. Czy w przypadku kradzieży towarów, będących przedmiotem dostawy Wnioskodawcy na rzecz L1, przed opuszczeniem terytorium kraju, dostawa Wnioskodawcy stanowi krajową dostawę towarów opodatkowaną właściwą stawką VAT?
  2. Czy w przypadku rozpoznania przez Wnioskodawcę krajowej dostawy towarów opodatkowanej właściwą stawką VAT, L1 przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

(1) W przypadku utraty towarów będących przedmiotem dostawy na rzecz L1 na skutek kradzieży dokonanej zanim towary opuszczą terytorium Polski, nie zostaje spełniona jedna z przesłanek warunkujących prawo do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji, w opisanej sytuacji, Spółka obowiązana jest do rozpoznania dostawy jako transakcji krajowej i objęcia jej właściwą stawką VAT.

(2) W przypadku nabycia przez L1 towarów, które zostały skradzione w trakcie transportu, biorąc pod uwagę fakt nabycia przedmiotowych towarów przez L1 z zamiarem wykorzystania ich na potrzeby opodatkowanej działalności (sprzedaż na rzecz L2) oraz z uwagi na fakt, że kradzież nastąpiła z przyczyn niezależnych od stron transakcji, L1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących dostawę skradzionych towarów.

  1. Uzasadnienie w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w czynnościach.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę odbywają się na warunkach Incoterms CIP (Carriage and Insurance Paid to [named place of destination] - przewoźne i ubezpieczenie opłacone do [określonego miejsca przeznaczenia]). Incoterms (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu, to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. W przypadku stosowania warunków dostawy z grupy C wg normy Incoterms, sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Sprzedający jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru tj. wydania towaru przewoźnikowi w Polsce. Wszelkie dodatkowe, wynikłe po załadunku, koszty związane z transportem oraz innymi zdarzeniami obciążają kupującego.

Powyższe oznacza, że w momencie nadania towaru w związku z jego sprzedażą przez Wnioskodawcę na rzecz L1, na nabywcę zostaje przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel konstytuujące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku kradzieży, utrata towaru następuje zatem po przejściu ryzyka jego utraty na L1.

Powyższe znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-371/16-2/ISK wskazano: „w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, z którym zawarł umowę, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili przekazania towaru przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi. Natomiast w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku.

W związku z opisanymi wyżej zasadami dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji eksportu towarów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia (przewoźnik/armator), ponieważ z tym momentem Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę.

W świetle powyższych okoliczności, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego eksportu towarów Wnioskodawca powinien przyjąć, że datą dokonania dostawy a tym samym powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania towaru: w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIP - przewoźnikowi, a w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF - armatorowi.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-82/14-2/KB. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „(...) mając na uwadze przepisy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym tj. gdy towar jest wysyłany przez Sprzedawcę do nabywcy (tj. Kontrahenta Wnioskodawcy) za pośrednictwem przewoźnika, a ryzyko utraty towaru ponosi nabywca (dostawa na warunkach Incoterms CIP), dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi, tj. podmiotowi który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzenia jak właściciel.

Należy zaznaczyć, że użyte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy rozumieć odrębnie od tytułów prawnych wynikających z przepisów prawa cywilnego, tj. jako obejmujące nie tylko jako prawny tytuł do dysponowania towarem, ale jako przekazanie możliwości faktycznego dysponowania towarem. Przedmiotowy przepis ustawy o VAT ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że podmiot ten uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Jednocześnie, przeniesienie prawnego tytułu do dysponowania towarem, któremu nie towarzyszy faktyczna czynność jaką jest oddanie tego towaru do dyspozycji nabywcy, nie będzie konstytuować dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W świetle powyższego, aby transakcja została uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  1. wykonanie czynności określonych w art. 7 - tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
  2. wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W normalnych warunkach, mając na uwadze fakt, iż zgodnie z warunkami CIP, dochodzi do przeniesienia ryzyk związanych z towarem z Wnioskodawcy na L1 tj. dochodzi do dostawy towarów między Wnioskodawcą a L1, a także ma miejsce wywóz towaru z Polski do innego kraju UE, Spółka traktuje taką transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (spełnione są powyższe przesłanki wynikające z art. 13 ustawy o VAT).

Natomiast, w przypadku dokonania kradzieży towarów na terytorium Polski, po wydaniu towarów przewoźnikowi, dostawa dokonana przez Wnioskodawcę nie spełnia warunków uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i powinna podlegać opodatkowaniu jako dostawa krajowa, gdyż to na terytorium kraju towary zostały faktycznie wydane kupującemu, tj. L1.

W omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do kradzieży dochodzi zanim jeszcze towar został przetransportowany poza terytorium kraju. W opisanej sprawie ryzyko związane z towarem zostało przeniesione na kupującego już w momencie powierzenia towarów przewoźnikowi, a więc do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT doszło, jednakże transakcja ta nie spełnia warunków uznania jej za WDT z uwagi na brak wywiezienia towarów poza granice Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zatem obowiązany do uznania transakcji za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i opodatkowania jej według w właściwej stawki VAT, ponieważ faktyczne władztwo nad towarami zostało skutecznie przekazane przez Spółkę na rzecz L1 na terytorium Polski, a zatem doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

  1. Uzasadnienie w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki przewidziane w ustawie o VAT, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz sądów wskazuje się, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów, które następnie zostały utracone poza kontrolą podatnika, a zatem nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej (niedobory). Występujące w praktyce działalności gospodarczej niedobory mogą być zawinione, jak i niezawinione. Niedobory zawinione, są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Natomiast niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Niedobory te mogą powstać na skutek zdarzeń losowych np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu itp. Są to przyczyny, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu.

W przypadku powstania niedoborów (czy to zawinionych czy niezawinionych) dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w zakresie oceny istnienia prawa do odliczenia, istotny jest zamiar, z jakim podatnik nabył towary i usługi. W orzeczeniu TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, wskazano, że w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

W konsekwencji, jeśli utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, podatnik co do zasady zachowuje prawo do odliczenia VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.169.2017.l.JNa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygał czy podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów w celu dalszej odsprzedaży, które następnie zostały utracone w wyniku popełnienia czynu zabronionego. W interpretacji wskazano: „W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VA T zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę był dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do czynności podlegających opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał - „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z nabyciem tego towaru zostaje zachowane.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niedoborami spowodowanymi kradzieżą dokonaną przez odpowiedzialnego za skład opału pracownika. Wobec tego, niedobory te należy uznać za niezawinione przez Wnioskodawcę (właściciela składu opału).

Wobec powyższego, Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, a następnie utraconych w wyniku popełnienia czynu zabronionego przez pracownika.”.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że niezawiniona utrata towarów nabytych w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1450/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik mógł być zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku gdy sporne towary uznane zostały za niedobory zawinione. W takim przypadku towary te niewątpliwie bowiem nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej w związku z czym nie towarzyszyło im prawo do potrącenia towarzyszącego im podatku naliczonego, gdyż post fatum zmianie uległ ich charakter (przeznaczenie). Powyższe nie dotyczy jednak niedoborów niezawinionych, gdyż jak podnosi się w literaturze „z brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 lit. b VI dyrektywy (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.) wynika, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku).” (tak również w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Po 842/10).

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-465/12-4/JN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi rozstrzygał, czy podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia towarów, które zostały skradzione w trakcie transportu do podatnika. W przywołanej interpretacji wskazano, iż „Jak wynika z okoliczności sprawy wskazanych przez Zainteresowanego, utrata towaru nastąpiła z przyczyn od Niego niezależnych. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, jeżeli w efekcie końcowym towary te nie posłużą czynnościom opodatkowanym na skutek wystąpienia kradzieży z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. ”

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”, Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r., L 347/1 z późn. zm.). Jest on przepisem określającym jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności. Zasada ta ma fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wyraża się tym, że każdy z podatników na swoim etapie obrotu towarami bądź usługami, dokonując naliczenia podatku należnego obciążającego kolejnego odbiorcę, ma jednocześnie prawo do odliczenia (potrącenia) od swojego podatku należnego podatku, którym obciążyli go jego dostawcy przy nabyciu towarów i usług. Służy ona zapewnieniu neutralności tego podatku na poszczególnych etapach obrotu, co stanowi podstawową cechę konstrukcyjną podatku VAT jako wielofazowego podatku obrotowego obciążającego finalną konsumpcję dóbr i usług. W związku z tym, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia powinny nie tylko wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa, ale również, jako lex specialis godzące w samą istotę VAT powinny one być interpretowane w sposób wąski.

Podsumowując, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT od dokonanego zakupu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

  • powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy,
  • otrzymanie faktury z wykazanym podatkiem,
  • nabycie towarów lub usług nastąpiło w związku z działalnością opodatkowaną podatnika.

Warto podkreślić, że z orzecznictwa TSUE wynika ugruntowany pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady nie może być ograniczone pod względem czasu czy zakresu przedmiotowego. Prawo do odliczenia powinno być uznawane jako podstawowe prawo podatnika a nie jego przywilej.

Przykładowo, jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-l 81/99 (Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Dalej podkreślono - podobnie jak w orzeczeniu w sprawie C-50/87 - że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Tak więc wszelkie odstępstwa (od tego prawa) są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywie.

Należy zauważyć, że w wyroku z 4 października 2012 r. w sprawie C-550/11 (PIG1 - Pawleta Dimowa ET v. Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawienie na izpyłnenieto”, gr. Warna pri Centrałno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite) TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek korekty podatku (odliczonego przy nabyciu towarów) w przypadku stwierdzenia niedoboru tych towarów, gdy podatnik padł ofiarą kradzieży, a jej sprawca nie został wykryty.

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których podatnik pozbawiony jest prawa do odliczenia. W katalogu tym nie wymieniono przypadków, w których towar nabyty przez podatnika z zamiarem wykorzystania w celu prowadzenia działalności opodatkowanej, podlegał kradzieży. Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach.

W rezultacie, jeżeli dochodzi do kradzieży towaru w trakcie transportu, a zatem do zdarzenia o charakterze losowym, na którego wystąpienie nabywca (tu L1) nie ma wpływu, to prawo do odliczenia podatku VAT po stronie nabywcy nie może zostać ograniczone. W przedstawionym stanie faktycznym L1 nabyło towar od Wnioskodawcy spełniając wszystkie pozytywne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj.

  • L1 nabyła towar w celu dalszej odsprzedaży a zatem w związku z działalnością opodatkowaną VAT,
  • L1 otrzymała prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą dokonaną przez Wnioskodawcę dostawę towarów.

Utrata towarów wskutek kradzieży nastąpiła poza kontrolą L1 i została należycie udokumentowana (zgłoszenie faktu kradzieży policji).

Reasumując, L1 przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od towaru zakupionego w zamiarze dalszej odsprzedaży tj. do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Fakt utraty towaru w wyniku należycie udokumentowanego, niezawinionego zdarzenia losowego (kradzieży), nie może pozbawiać L1 prawa do odliczenia VAT z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • opodatkowania dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz L1 (pytanie nr 1) jest prawidłowe,
  • prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz L1 (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie zaś do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Jest to szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym - opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

  1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
  2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

W przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce, prowadzącą działalność głównie w zakresie produkcji odbiorników telewizyjnych i radiowych, urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu, w zakresie sprzedaży tych towarów oraz w zakresie naprawy telefonów komórkowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz L1 - spółki prawa koreańskiego, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny w Polsce, a także w Holandii. L1 dokonuje dostaw towarów nabytych od Wnioskodawcy na rzecz spółek z grupy L. prowadzących działalność dystrybucyjną w państwach Unii Europejskiej (L2). Towary transportowane są bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do L2 na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Za transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej odpowiada Wnioskodawca, który zawiera umowę z przewoźnikiem i płaci za usługi transportowe oraz ubezpieczenie towaru. W przypadku utraty towaru, odszkodowanie zostaje wypłacone przez ubezpieczyciela na rzecz L2. Zgodnie z ustaleniami umownymi, dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a L1 oraz sprzedaż L1 na rzecz L2 odbywa się na zasadach Carriage and Insurance Paid to (CIP) według Międzynarodowych Reguł Handlu - „Incoterms”. Co do zasady, Wnioskodawca rozlicza przedmiotową transakcję, traktując pierwszą dostawę w łańcuchu (Wnioskodawca L1) jako tzw. dostawę ruchomą, tj. dostawę, której przypisany jest transport towarów. W związku z faktem, iż L1 na potrzeby tej transakcji posługuje się numerem VAT nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Holandii, Wnioskodawca rozpoznaje dostawę na rzecz L1 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% VAT, posiadając dowody wywozu towarów poza terytorium Polski. Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje skradziony w trakcie transportu. Kradzież następuje po wydaniu towaru przewoźnikowi przez Wnioskodawcę, w trakcie transportu oraz zanim towar opuści terytorium Polski. Znajduje to potwierdzenie w dokumentach dotyczących zgłoszenia faktu kradzieży policji. W takich sytuacjach, w związku z brakiem wywozu towarów poza granice Polski, Spółka rozpoznaje transakcję z L1 jako dostawę krajową na terytorium Polski, opodatkowaną właściwą stawką VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustaleniami umownymi, dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a L1 odbywa się na warunkach CIP Incoterms (Carriage and Insurance Paid). W przypadku stosowania warunków dostawy z grupy C wg Incoterms, ryzyka związane z towarem zostają przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru, tj. wydania towaru przewoźnikowi. Zatem, to w momencie wydania towaru przewoźnikowi na L1 zostaje przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania kradzieży towarów w trakcie transportu, zastosowanie reguły CIP nie może mieć znaczenia decydującego w zakresie oceny czy dochodzi do dostawy towarów pomiędzy L1 a L2 w rozumieniu przepisów o VAT. W przypadku drugiej dostawy w łańcuchu, czynnikiem decydującym dla uznania, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu VAT jest faktyczne wydanie towarów L2, tj. ostatniemu podmiotowi w łańcuchu. Wynika to z treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku dostawy łańcuchowej, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji pod warunkiem, że pierwszy podmiot w łańcuchu wydał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W związku z tym, w przypadku kradzieży towarów, z uwagi na to, że towar nie zostaje wydany ostatniemu podmiotowi w łańcuchu (L2), nie dochodzi do dostawy towarów pomiędzy L1 a L2. W momencie wydania towaru przewoźnikowi, towar znajduje się na terytorium Polski. W konsekwencji, przeniesienie na L1 prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje gdy towar znajduje się na terytorium Polski. Według ustaleń umownych między L1 a L2, dostawa między tymi dwoma podmiotami dokonywana jest na deklarowanych warunkach CIP Incoterms. L2 nie zawiera jednak żadnej umowy z przewoźnikiem ani też umowa z przewoźnikiem nie jest dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz L2. Ten sam przypadek dotyczy ubezpieczenia przewożonego towaru. Wnioskodawca opłaca przewoźne i ubezpieczenie jedynie na rzecz L1. W trakcie przewozu, L2 nie ma więc żadnego tytułu prawnego do dysponowania towarem jak właściciel. Nie może np. wydać żadnych wiążących instrukcji przewoźnikowi ani też nie odpowiada za utratę przewożonego towaru. W przypadkach, gdy towar nie zostaje skradziony w trakcie transportu - prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel przechodzi na L2 z chwilą dostawy towaru do miejsca wskazanego w zamówieniu, a więc na terenie innego państwa członkowskiego UE. Jeżeli zaś następuje kradzież towaru przed datą jego dostawy do miejsca wskazanego w zamówieniu, a więc nie następuje przeniesienie na rzecz L2 prawa do dysponowania towarem jak właściciel, to tym samym nie następuje faktyczne wydanie towaru „ostatniemu nabywcy” w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy. W tym przypadku dostawa pomiędzy L1 a L2 nie ma miejsca i nie dochodzi do tzw. transakcji łańcuchowej. W przypadkach, gdy towar nie zostaje skradziony w trakcie transportu, do faktycznego przeniesienia na L2 prawa do dysponowania towarem jak właściciel dochodzi zatem na terenie państwa członkowskiego UE (miejsce dostawy wskazane w zamówieniu). Opierając się na regule CIP Incoterms, wraz z wydaniem towarów przewoźnikowi następuje przeniesienie na nabywcę ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, które mogą nastąpić w trakcie transportu. W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca opłaca przewoźne oraz ubezpieczenie, działając na rzecz L1. Tym samym, w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a L1, ryzyko utraty/zniszczenia towaru w trakcie transportu zostało w momencie wydania towaru przewoźnikowi przeniesione na L1. L1 ponosi ryzyko związane z dostawą towarów podczas całego przewozu. Zgodnie z uzyskanymi informacjami, na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do odszkodowania w przypadku kradzieży towarów jest wyłącznie L1. Natomiast w przypadku niektórych kradzieży, L1 dokonywała już po wystąpieniu szkody cesji praw do odszkodowania na rzecz L2. W takim przypadku kwota odszkodowania była przekazywana L2 na podstawie cesji podmiotu pierwotnie uprawnionego do odszkodowania za skradziony towar. W przypadkach, które miały dotychczas miejsce, do kradzieży na terytorium kraju dochodziło wskutek okoliczności, za które Wnioskodawca ani L1 nie ponosili odpowiedzialności. Nie stwierdzano, aby dochodziło do zaniedbań w zakresie właściwego przygotowania towaru do transportu. Odpowiedzialność za właściwe zabezpieczenie towaru w trakcie przewozu spoczywała na przewoźniku, a nie na Wnioskodawcy lub L1. W każdym przypadku wykrycia kradzieży składane było na policji zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Wnioskodawca oraz przewoźnik aktywnie współdziałali z policją i prokuraturą i przekazywali niezbędne informacje mogące pomóc w ustaleniu okoliczności kradzieży oraz jej sprawców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy w przypadku kradzieży towarów będących przedmiotem dostawy Wnioskodawcy na rzecz L1, przed opuszczeniem kraju, dostawa Wnioskodawcy stanowi dostawę krajową opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT (pytanie nr 1).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz L1 (spółki prawa koreańskiego, zarejestrowanej w Polsce jako podatnik VAT czynny). L1 dokonuje dostawy towarów na rzecz L2 (spółek z grupy L. prowadzących działalność dystrybucyjną w państwach UE). Towary transportowane są bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Polski do L2 na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Wnioskodawca rozlicza przedmiotową transakcję, traktując pierwszą dostawę w łańcuchu (Wnioskodawca L1) jako tzw. dostawę ruchomą, tj. dostawę, której przypisany jest transport towarów. W związku z faktem, iż L1 na potrzeby tej transakcji posługuje się numerem VAT nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Holandii, Wnioskodawca rozpoznaje dostawę na rzecz L1 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% VAT, posiadając dowody wywozu towarów poza terytorium Polski. Zdarzają się sytuacje, w których towar zostaje skradziony w trakcie transportu (kradzież następuje po wydaniu towaru przewoźnikowi przez Wnioskodawcę, w trakcie transportu oraz zanim towar opuści terytorium Polski).

Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie w przypadku gdy towar nie zostaje skradziony w trakcie transportu Wnioskodawca rozlicza w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, zaś L1 rozlicza w państwie członkowskim UE wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następnie krajową dostawę towarów zgodnie z przepisami właściwymi dla danego państwa członkowskiego UE. Natomiast w przypadku gdy towar będący przedmiotem transakcji zostaje skradziony zanim opuści terytorium Polski , z uwagi na brak spełnienia przesłanki wywozu towarów z terytorium kraju, przedmiotowa dostawa stanowi dostawę krajową, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, którą należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku od towarów u usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości jest także ustalenie czy L1 przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

  1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
  2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
  3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
  4. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku okoliczności transakcji stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku L1 nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie przyjął, że L1 nabywa od niego towary z zamiarem dalszej odsprzedaży na rzecz spółek L2. Zgodnie z przedstawionym modelem zdarzenie gospodarcze polegające na odsprzedaży towarów przez L1 dla L2 nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju zgodnie z art. 5 ustawy.

Ponadto L1 na potrzeby tej transakcji posługuje się numerem VAT nadanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym w Holandii, zatem w odniesieniu do tej transakcji nie działa w charakterze polskiego podatnika podatku VAT. W przypadku prawidłowego przebiegu transakcji (tj. w przypadku gdy nie dochodzi do kradzieży) podmiot ten winien w państwie członkowskim, na terytorium którego znajdują się towary w momencie zakończenia transportu rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawę na rzecz spółki L2. Nabycie ww. towarów wiąże się zatem bezpośrednio z ww. czynnościami i nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych przez L1 na terytorium kraju.

Kradzież towaru i konieczność opodatkowania transakcji sprzedaży po stronie Wnioskodawcy nie zmienia zatem faktu, że w tym przypadku nabywca nie działa w charakterze polskiego podatnika VAT, co uprawniałoby go do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 interpretacji indywidualnych, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tut. Organ wskazuje, że nie kwestionuje wniosków płynących z przedmiotowych rozstrzygnięć. Jednakże stany faktyczne, oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Transakcje opisane przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku przebierały na odmiennych zasadach niż te, opisane w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach. Zatem niniejsze rozstrzygnięcia nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, zaś w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.