0113-KDIPT1-3.4012.707.2018.3.OS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie/prawo do odliczenia podatku VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) oraz z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania stawką 23% wpłat mieszkańców na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych – jest prawidłowe,
  • prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla mieszkańców – jest prawidłowe,
  • braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla Gminnej Biblioteki Publicznej oraz strażnicy OSP – jest prawidłowe,
  • braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla plebanii – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania stawką 23% wpłat mieszkańców na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych,
  • prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla mieszkańców,
  • braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla Gminnej Biblioteki Publicznej oraz strażnicy OSP,
  • braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla plebanii.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) oraz z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina jako Jednostka Samorządu Terytorialnego wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności w zakresie kanalizacji.

Zdarzenie przyszłe:

Gmina realizuje inwestycje obejmującą realizację budowy grupowej oczyszczalni ścieków i kanalizacji wraz z przyłączami. Ze względu na brak możliwości aplikowania o środki zewnętrzne na kompleksową realizację tego przedsięwzięcia jako całości, zostało ono podzielone na trzy zadania:

  1. Budowa oczyszczalni ścieków w ...;
  2. Budowa kanalizacji w ...;
  3. Budowa przyłączy kanalizacyjnych w ....

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie podłączenia budynków mieszkalnych w ilości 36 domów jednorodzinnych i do 3 obiektów pozostałych (plebania, Gminnej Biblioteki Publicznej i strażnica OSP) do zbiorowego systemu kanalizacji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Kwota dofinansowania wyniesie 50% kosztów całkowitych zadania, przy czym dotacja na wykonanie jednego podłączenia budynku do kanalizacji nie może przekroczyć 3 000,00 złotych.

Wykonanie przyłączy kanalizacyjnych od budynku do sieci kanalizacyjnej sanitarnej nie jest zadaniem własnym Gminy lecz właściciela podłączanej nieruchomości.

Budowa przyłączy będzie realizowana dla mieszkańców, z którymi Gmina podpisze umowy cywilnoprawne i którzy uiszczą ustaloną kwotę udziału własnego. Przekazane środki finansowe od mieszkańców na rachunek Gminy będą dokumentowane fakturami i będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Realizując zadanie Gmina będzie posiłkowała się podmiotami trzecimi tj. firmami, które na jej zlecenie wykonają przyłącza. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związane z realizacją zadania będą wystawione na Gminę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

  1. Jaka jest klasyfikacja statystyczna (należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol) usługi objętej zakresem pytania nr 1 świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 208 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r.nr 207,poz. 1293, z późn. zm.)?
    Gmina w ramach inwestycji usługę skwalifikowała wg PKWiU 2008 w grupowaniu 43.22.11.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających.
  1. W związku ze wskazaniem, że „(...) Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie podłączenia budynków mieszkalnych 36 domów jednorodzinnych i do 3 obiektów pozostałych (plebania, Gminnej Biblioteki Publicznej i strażnicy OSP(...), oraz że „budowa przyłączy będzie realizowana na rzecz mieszkańców, z którymi Gmina podpisze umowy cywilnoprawne i którzy uiszczą ustaloną kwotę udziału własnego”, należy wskazać czy będą również pobierane opłaty na budowę przyłączy kanalizacyjnych do „3 pozostałych obiektów”, tj. plebanii, Gminnej Biblioteki Publicznej i strażnicy OSP?
    Opłata na budowę przyłączy kanalizacyjnych będzie pobrana od plebanii, pozostałe dwa obiekty czyli Gminna Biblioteka Publiczna i strażnica OSP będzie opłacona przez Gminę.
  1. Do wykonania jakich czynności będą wykorzystywane nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, objęte zakresem pytania 2 wniosku, dotyczące plebanii, Gminnej Biblioteki Publicznej i strażnicy OSP, tj. czy do czynności:
    1. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2. zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    3. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    W przypadku tych trzech podmiotów nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.
  1. W sytuacji, gdy ww. towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania tych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
    Gmina wykorzystuje ww. towary zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza będzie mogła przyporządkować wydatki do działalności gospodarczej. Wykonawca wystawi faktury, w których wskaże pozycje dotyczące przyłączy na rzecz mieszkańców i pozycje dotyczące tych trzech podmiotów (plebania, Gminna Biblioteka Publiczna i strażnica OSP). Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z przyłączami kanalizacyjnymi mieszkańców będzie można przypisać wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na 3 pozostałe obiekty nie będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.
  1. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej ww. towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
    Gmina wykorzystuje ww. towary zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do celów innych niż czynności opodatkowane i będzie mogła obiektywnie przyporządkować wydatki do działalności gospodarczej. Wykonawca wystawi faktury, w których wskaże pozycje dotyczące przyłączy na rzecz mieszkańców i pozycje dotyczące tych trzech podmiotów (plebania, Gminna Biblioteka Publiczna i strażnica OSP). Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z przyłączami kanalizacyjnymi mieszkańców będzie można przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wydatki poniesione na 3 pozostałe obiekty nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych
  1. Czy nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, objęte zakresem pytania nr 2 wniosku, będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy tj. zakłady budżetowe, jednostki budżetowe (czy efekty projektu będą służyć wykonywaniu czynności odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy)?
    W omawianym zadaniu realizowanym przez Gminę nabywane towary i usługi nie będą służyć wykonywaniu czynności odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych gminy.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 5 grudnia 2018 r. Wnioskodawca ostatecznie wskazał, że nawiązując do wezwania z dnia 23 listopada 2018 w sprawie przywołanego już wyżej wniosku o interpretację wyjaśnił, że podmiot jakim jest plebania będzie traktowany jak mieszkańcy. Będzie zawarta ze stowarzyszeniem jako właścicielem umowa cywilnoprawna i będzie to stowarzyszenie wnosić opłatę wyliczoną tak jak dla mieszkańców. A zatem będzie ta czynność związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie mogła przyporządkować wydatki w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w sytuacji budowy przez Gminę przyłącza do sieci kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców, z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne, wpłaty dokonane przez mieszkańców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%?
  2. Czy Gmina ma możliwość odliczenia 100% podatku naliczonego od nakładów poniesionych na wykonanie podłączeń kanalizacyjnych, nadzór inwestorski, dokumentację geodezyjną, dokumentację powykonawczą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty mieszkańców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23%. Gmina powinna wystawić faktury VAT na wpłaty mieszkańców opodatkowane stawką 23%. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
  2. Gmina nie ma możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę przyłączy kanalizacyjnych nie będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (strażnica OSP, GBP) Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego od poniesionych nakładów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Gmina ma możliwość odliczenia w 100 % kwoty podatku naliczonego w zakresie tych wydatków, które dotyczą przyłączy kanalizacyjnych mieszkańców. Podstawowe zasady odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczania tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi 3 obiektów (plebania, Gminna Biblioteka Publiczna i strażnica OSP), ponieważ usługi i towary nie są w ogóle wykorzystane do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • opodatkowania stawką 23% wpłat mieszkańców na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych – jest prawidłowe,
  • prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla mieszkańców – jest prawidłowe,
  • braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla Gminnej Biblioteki Publicznej oraz strażnicy OSP – jest prawidłowe,
  • braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla plebanii – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku dla danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych, należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Ww. klasyfikację, na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykona przyłącza kanalizacji sanitarnej do budynków. Kwota dofinansowania z WFOŚiGW wyniesie 50% kosztów całkowitych zadania, przy czym dotacja na wykonanie jednego podłączenia budynku do kanalizacji nie może przekroczyć 3 000,00 złotych. Wykonanie przyłączy kanalizacyjnych od budynku do sieci kanalizacyjnej sanitarnej nie jest zadaniem własnym Gminy lecz właściciela podłączanej nieruchomości. Budowa przyłączy będzie realizowana dla mieszkańców, z którymi Gmina podpisze umowy cywilnoprawne i którzy uiszczą ustaloną kwotę udziału własnego. Przekazane środki finansowe od mieszkańców na rachunek Gminy będą dokumentowane fakturami i będą podlegać opodatkowaniu VAT. Gmina wykonywaną w ramach inwestycji usługę skwalifikowała wg PKWiU 2008 w grupowaniu 43.22.11.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występować skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że dla opisanych we wniosku czynności budowy przyłączy kanalizacyjnych (sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu 43.22.11.0 PKWiU z 2008 r.) nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ani obniżonych stawek podatku VAT, tym samym czynności te będą podlegały opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nakładami poniesionymi na wykonanie podłączeń kanalizacyjnych, nadzór inwestorski, dokumentację geodezyjną, dokumentację powykonawczą, należy stwierdzić, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - Gmina w ramach projektu, będzie realizowała projekt dotyczący budowy przyłączy kanalizacji sanitarnej do budynków mieszkalnych oraz do budynku plebanii, Gminnej Biblioteki Publicznej i strażnicy OSP. Budowa przyłączy będzie realizowana dla mieszkańców, z którymi Gmina podpisze umowy cywilnoprawne i którzy uiszczą ustaloną kwotę udziału własnego. Również Gmina będzie pobierała opłatę od plebanii za realizację przyłączy kanalizacyjnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Obie te czynności (poboru opłat od mieszkańców oraz plebani) będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku Gmina będzie mogła przyporządkować wydatki w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast realizacja projektu na rzecz pozostałych dwóch obiektów czyli Gminnej Biblioteki Publicznej i strażnicy OSP będzie opłacona przez Gminę – w tym zakresie nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związane z realizacją zadania będą wystawione na Gminę. Wykonawca wystawi faktury, w których wskaże pozycje dotyczące przyłączy na rzecz mieszkańców i pozycje dotyczące ww. trzech podmiotów: plebania, Gminna Biblioteka Publiczna i strażnica OSP. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z przyłączami kanalizacyjnymi mieszkańców oraz plebanii będzie można przypisać wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki poniesione w związku z przyłączami kanalizacyjnymi do Gminnej Biblioteki Publicznej i strażnicy OSP nie będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. W omawianym zadaniu realizowanym przez Gminę nabywane towary i usługi nie będą służyć wykonywaniu czynności odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych gminy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje projekt, który będzie związany z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym Zainteresowany w odniesieniu do przedmiotowych zakupów będzie miał możliwość wyszczególnienia elementów projektu, które będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej (przyłącza dla mieszkańców oraz plebanii), jak i niepodlegającej opodatkowaniu (przyłącza dla Gminnej Biblioteki Publicznej i strażnicy OSP). Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie podłączeń kanalizacyjnych, nadzór inwestorski, dokumentację geodezyjną, dokumentację powykonawczą, dotyczących budowy przyłączy kanalizacyjnych na rzecz mieszkańca oraz plebanii, Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – co do zasady będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W tym przypadku będą bowiem spełnione przesłanki ww. przepisu, Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki w związku z którymi naliczony zostanie podatek VAT będą miały związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W przypadku natomiast, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez kontrahenta, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Jak wyżej wskazano obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, w przypadku wydatków poniesionych na wykonanie podłączeń kanalizacyjnych, nadzór inwestorski, dokumentację geodezyjną, dokumentację powykonawczą, dotyczących budowy przyłączy kanalizacyjnych dla Gminnej Biblioteki Publicznej i strażnicy OSP, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla mieszkańców oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla Gminnej Biblioteki Publicznej oraz strażnicy OSP należało uznać za prawidłowe. Natomiast, stanowisko do pytania nr 2 w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych dla plebanii, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 2 udzielono, przyjmując jako element opisu sprawy informację, iż Wnioskodawca będzie mógł przyporządkować wydatki objęte zakresem pytania do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.