0112-KDIL2-2.4012.130.2018.1.JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz korekta podatku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizując ww. zadanie Gmina wykonuje ww. czynności za pośrednictwem jednostki organizacyjnej obsługującej Gminę, tj. Urzędu Gminy. Dostawa wody i odprowadzenie ścieków są rozpoznawane przez Gminę jako czynności opodatkowane według stawki VAT 8%.

Podstawowa sieć wodno-kanalizacyjna, w tym oczyszczalnia ścieków została wybudowana i oddana do używania w 1998 roku. Do tej części sieci Gmina podłączyła zarówno mieszkańców gminy, jak i jej jednostki organizacyjne.

Ponadto Gmina w latach 2007-2017 przystąpiła do realizacji inwestycji rozbudowy i modernizacji wyłącznie sieci wodno-kanalizacyjnej, sfinansowanej w całości ze środków własnych Wnioskodawcy. Niniejsza inwestycja składała się z poszczególnych etapów, z końcem których utworzone zostały odrębne środki trwałe. Poszczególne etapy o poniższych wartościach netto nakładów to:

  1. Odwierty dwóch studni głębinowych nr 2 i 3 z przyłączem energetycznym i ogrodzeniem,
  2. Rozbudowa sieci wodociągowej oddany do użytkowania w roku 2013;
  3. Wykonanie i podłączenie studni oddany do użytkowania w roku 2014;
  4. Budowa sieci wodociągowej oddany do użytkowania w roku 2014;
  5. Rozbudowa sieci wodociągowej który oddano do użytkowania w roku 2014;
  6. Przebudowa węzła socjalno-sanitarnego w budynku Urzędu Gminy, oddany do użytkowania w roku 2016;
  7. Obudowa studni oddany do użytkowania w roku 2016;
  8. Rozbudowa sieci wodociągowej oddany do użytkowania w roku 2017;
  9. Przebudowa zasilania i sterowania studni głębinowych oddany do użytkowania w roku 2017.

Efekty niniejszej inwestycji są przeznaczone do wykorzystywania wyłącznie na cele dostawy wody dla mieszkańców Gminy, a zatem do czynności opodatkowanych VAT nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca dokonał obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację wyżej wymienionej inwestycji prowadzonej i zakończonej w latach 2009-2017.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie:

  1. prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, dotyczące inwestycji zrealizowanej w latach 2009-2017;
  2. korekty VAT naliczonego, odliczonego w całości od kwoty podatku VAT należnego, obejmującego inwestycję wykorzystywaną wyłącznie do celów czynności opodatkowanych VAT, nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego kwoty podatku VAT naliczonego w całości od wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami VAT związanych ze zrealizowaną inwestycją rozbudowy modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w latach 2009-2017?
  2. Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego za okres 2017 r., w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych odliczonego w całości z wydatków udokumentowanych fakturami VAT obejmującym zrealizowaną inwestycję rozbudowy i modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w latach 2009-2017?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego w całości od wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami VAT związanych ze zrealizowaną inwestycją rozbudowy i modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w latach 2009-2017.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników tego podatku uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wydatki poniesione na rozbudowę modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej były związane wyłącznie z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi, bowiem ww. sieć przeznaczona jest jedynie do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej na rzecz lokalnej społeczności Gminy. Efekty inwestycji nie służą jednocześnie działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tj. działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Tym samym, Gmina realizując opisaną inwestycję działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku ze zrealizowaną inwestycją prowadzoną w latach 2009-2017.

Ad.2

Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego za okres 2017 r. w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, odliczonego w całości z wydatków udokumentowanych fakturami VAT obejmującymi zrealizowaną inwestycję rozbudowy i modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w latach 2009-2017.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 8 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniają dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym nowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Ust. 7 niniejszego przepisu wskazuje, że przepisy ust. l-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wskazać należy, że nie będą miały w tym wypadku zastosowania przepisy określone w art. 91 w związku z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, bowiem przesłanką do ich zastosowania jest brak możliwość wyodrębnienia tej części wydatków, które służą tylko czynnością opodatkowanym VAT, poniesionych na środki trwałe, jakie powstały w związku z realizacją inwestycji rozbudowy i modernizacji siec wodno-kanalizacyjnej w latach 2009-2017.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik nie potrafi wyodrębnić części VAT naliczonego odpowiadającej czynnościom opodatkowanym VAT. Tymczasem, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego wniosku, poniesione wydatki na realizację inwestycji prowadzonej w latach 2009-2017 obejmuj wyłącznie obrót opodatkowany VAT. Przepis ten nie ma więc zastosowania w opisanym stanie faktycznym wniosku, a z nim powiązany jest art. 90c ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w związku z centralizacją VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi nie zmienił się sposób wykorzystania wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej, stąd Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego za okres 2017 r., odliczonego w całości z wydatków udokumentowanych fakturami VAT obejmującymi realizację rozbudowy i modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w latach 2009-2017.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

  1. z tytułu nabycia towarów i usług,
  2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
  3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

  1. podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
  2. podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Dodatkowo od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje przepis art. 86 ust. 2a-2h ustawy, który reguluje kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Ponadto na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy wprowadzają przepisy art. 90c oraz art. 91 ustawy.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 90c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizując zadanie polegające na rozbudowie sieci wodno-kanalizacyjnej Gmina wykonuje czynności za pośrednictwem jednostki organizacyjnej obsługującej Gminę, tj. Urzędu Gminy. Dostawa wody i odprowadzenie ścieków są rozpoznawanie przez Gminę jako czynności opodatkowane według stawki VAT 8%.

Podstawowa sieć wodno-kanalizacyjna, w tym oczyszczalnia ścieków została wybudowana i oddana do używania w 1998 roku. Do tej części sieci Gmina podłączyła zarówno mieszkańców gminy, jak i jej jednostki organizacyjne.

Ponadto Gmina w latach 2007-2017 przystąpiła do realizacji inwestycji rozbudowy i modernizacji wyłącznie sieci wodno-kanalizacyjnej, sfinansowanej w całości ze środków własnych Wnioskodawcy.

Efekty niniejszej inwestycji są przeznaczone do wykorzystywania wyłączenie na cele dostawy wody dla mieszkańców Gminy, a zatem do czynności opodatkowanych VAT nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca dokonał obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację wyżej wymienionej inwestycji prowadzonej i zakończonej w latach 2009-2017.

W analizowanym przypadku zatem – jak wynika z treści opisu sprawy – powstała w ramach rozbudowy w latach 2009-2017 sieć wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana – jak wskazał Wnioskodawca – wyłączenie na cele dostawy wody dla mieszkańców Gminy, a zatem do czynności opodatkowanych VAT nie korzystających ze zwolnienia z opodatkowania. A zatem w tym zakresie towary i usługi nabyte w związku z ww. inwestycją na moment ich ponoszenia były związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w związku z realizacją inwestycji, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej, ponieważ na moment poniesienia tych wydatków miały mieć one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (dostaw wody) – z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Bowiem Gmina rozpoczynając realizację tej inwestycji w 2007 r. zamierzała sama wykorzystywać ją do dostawy wody, a tym samym wystąpiła w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyporządkowanych do czynności opodatkowanych wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami VAT związanych ze zrealizowaną inwestycją rozbudowy, modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w latach 2009-2017.

Tym samym, stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego za okres 2017 r. od wydatków związanych ze wskazaną inwestycją w związku z „centralizacją” rozliczeń ze swoimi jednostkami.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać na przepis art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Oznacza to, że z dniem centralizacji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W rezultacie, od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., Gmina wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Tym samym, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowa sieć wodno-kanalizacyjna, w tym oczyszczalnia ścieków została wybudowana i oddana do używania w 1998 roku. Do tej części sieci Gmina podłączyła zarówno mieszkańców Gminy, jak i jej jednostki organizacyjne.

Zatem Gmina wykorzystywała wybudowaną w 1998 r. sieć wodno-kanalizacyjną w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody dla mieszkańców jak i dla swoich jednostek organizacyjnych, które przed 1 stycznia 2017 r. stanowiły odrębnych podatników podatku VAT. Z momentem centralizacji sieć wodno-kanalizacyjna z 1998 r. zaczęła służyć zarówno czynnościom opodatkowanym VAT (dostawa wody mieszkańcom), ale również celom jakie realizuje Gmina (w tym zadaniom własnym) za pośrednictwem jednostek organizacyjnych. Co oznacza, że sieć wykorzystywana jest zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów działalności publicznoprawnej. Wynika to z faktu, że infrastruktura ta – poprzez wykorzystywanie jej na potrzeby własnych jednostek – w sposób pośredni związana jest z działalnością realizowaną przez te jednostki należące do Gminy.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z siecią wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza okoliczność, czy są one przedmiotem wewnętrznych rozliczeń Gminy. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę one służą. Dostarczanie wody związane z jednostkami organizacyjnymi Gminy służy niewątpliwie oprócz działalności gospodarczej również do realizacji zadań własnych Gminy niepodlegających opodatkowaniu.

Jednak w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że realizowana w latach 2007-2017 inwestycja rozbudowy i modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej, sfinansowanej w całości ze środków własnych Wnioskodawcy, obejmująca nakłady wskazane w pkt 1-9 opisu sprawy i wykorzystywana jest – jak wskazał Wnioskodawca – wyłączenie na cele dostawy wody dla mieszkańców Gminy, a zatem do czynności opodatkowanych VAT nie korzystających ze zwolnienia od opodatkowania. W związku z powyższym, należy wywnioskować, że mimo „centralizacji” rozliczeń Gmina w dalszym ciągu wykorzystuje rozbudowaną i zmodernizowaną część sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności wyłącznie opodatkowanych, co oznacza, że z tej części sieci nie korzystają jednostki organizacyjne Gminy.

Zainteresowany we wniosku podał, że w związku z centralizacją VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi nie zmienił się sposób wykorzystania wybudowanej sieci wodno-kanalizacyjnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany przeznaczenia rozbudowanej i zmodernizowanej części sieci wodno-kanalizacyjnej i w dalszym ciągu jest on związana ze świadczeniem przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, nie ma konieczności stosowania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

W związku z powyższym oraz z faktem, że w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych nie nastąpiła zmiana przeznaczenia użytkowania rozbudowanej i zmodernizowanej sieci wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania za okres 2017 r. korekty VAT naliczonego, odliczonego w całości z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej, która w dalszym ciągu związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia przez Gminę, że rozbudowana i modernizowana w latach 2009-2017 sieć wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności interpretację wydano przy założeniu, że rozbudowana i zmodernizowana sieć wodno-kanalizacyjna ma po „centralizacji” związek wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.