0111-KDIB3-2.4012.442.2018.2.AR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie prawa do odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2018.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, „USG”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Gminny Zakład Usług Wodnych (dalej: „Zakład”), mający status gminnej jednostki budżetowej. Poza Zakładem w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują szkoły, przedszkola, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej łącznie jako: „jednostki budżetowe”) oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy w F. (dalej: „UG”).

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. 2017 poz. 827, dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”) Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci kanalizacyjnej, konserwacji i remontów urządzeń i sieci kanalizacyjnej oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina w latach 2014-2015 poniosła wydatki inwestycyjne (dalej: „Wydatki”) związane z infrastrukturą kanalizacyjną (dalej „Infrastruktura”) znajdującą się na terenie Gminy. Wydatki zostały udokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy (dostawców towarów lub świadczeniodawców usług, z tytułu których ponoszone są Wydatki) fakturami VAT.

Ponoszenie Wydatków służy realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy kanalizacji (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Przy pomocy Infrastruktury, Gmina (za pośrednictwem Zakładu), świadczyła w 2014 i 2015 r. odpłatne usługi odprowadzania ścieków. Z tego tytułu Gmina wystawiała faktury VAT oraz pobierała stosowne opłaty. VAT należny z tytułu pobieranych opłat wykazywany był przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Gmina pragnie poinformować, iż rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. od terminu przewidzianego jako obligatoryjny w art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Dz. U. 2016 poz. 1454 (dalej: „Specustawa”).

Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, iż zamierza dokonać centralizacji „wstecznej” rozliczeń od dnia 1 stycznia 2014 r. – w tym zakresie Gmina planuje dokonanie korekt deklaracji zgodnie ze Specustawą, tj. w szczególności uwzględniających (i) dane wynikające z łącznego ujęcia rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, (ii) odliczenie podatku VAT od inwestycji kanalizacyjnych realizowanych w latach 2014-2016.

Tym samym Gmina zaznacza, iż poprzez złożenie wskazanych korekt spełniony zostanie wymóg, zgodnie z którym odliczenie podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję przekazaną następnie jednostce budżetowej jest możliwe jedynie w przypadku dokonania wstecznej centralizacji rozliczeń.

Wnioskodawca potwierdza, że zakupy związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane fakturami, na których Gmina została wskazana jako nabywca.

Gmina informuje, iż w latach 2014-2016, tj. w okresie realizacji inwestycji będących przedmiotem wniosku, Zakład był zarejestrowanym odrębnie od Gminy podatnikiem VAT. W konsekwencji, w latach 2014-2016 Zakład samodzielnie składał deklaracje VAT-7 i rozliczał podatek VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż powyższe podejście, zakładające odrębność na gruncie prawa podatkowego Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych (w tym Zakładu), związane było z dominującą wówczas linią orzeczniczą i interpretacyjną. Linia ta ostatecznie uległa zmianie dopiero wraz z podjęciem w dniu 26 października 2015 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FPS 4/15), w której – powołując się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów – stwierdzono, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT.

Gmina nadmienia ponownie, iż zamierza scentralizować swoje rozliczenia za okresy przeszłe, co opisała w odpowiedzi na pytanie 1.

Gmina informuje, iż złożone przez nią wnioski o wydanie interpretacji dotyczą realizowanych w latach 2014-2016 inwestycji takich jak:

  • rozbudowa kanalizacji sanitarnej i modernizacja oczyszczalni ścieków wraz z budynkiem technicznym w m. R.,
  • budowa kanalizacji sanitarnej w m. S. II etap, N. i S.,
  • przyłączenie do sieci elektroenergetycznej przepompowni ścieków zlokalizowanych w M., K. oraz F.,
  • wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej oraz demontaż studni rozprężnej i budowa rurociągu tłoczonego w m. M.

-których efekty w całości wykorzystywane były/są w celu wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż infrastruktura związana z realizacją inwestycji objętych wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej była/jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy.

Do czynności tych należy odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy (lub przedsiębiorców działających na jej terenie), opodatkowane stawką 8%.

Na pytanie nr 6 tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Czy wybudowana infrastruktura kanalizacyjna była/jest wykorzystywana przez Gminę do odprowadzania ścieków wyłącznie z budynków mieszkańców tych miejscowości (przedsiębiorców działających na terenie tych miejscowości) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych czy również będą wykorzystywane do odprowadzania ścieków do i z budynków jednostek organizacyjnych Gminy?” Wnioskodawca wskazał: „Infrastruktura związana z realizacją inwestycji objętych wnioskami o wydanie interpretacji wykorzystywana jest przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług na rzecz mieszkańców miejscowości położonych na terenie Gminy (bądź przedsiębiorców działających na terenie tych miejscowości). W tym zakresie Wnioskodawca pragnie w szczególności podkreślić, iż infrastruktura objęta wnioskami nie była/nie jest podłączona do żadnej jednostki organizacyjnej Gminy.

W związku z tym, iż infrastruktura objęta wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej nie była/nie jest podłączona do żadnej jednostki organizacyjnej Gminy, Wnioskodawca uważa, iż pytania nr 7-9 stały się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków.

Uzasadnienie stanowiska.

Odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Gmina jako podatnik VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 USG).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 USG).

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W kontekście powyższych uwag Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości.

Prawo do odliczenia VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wątpliwości jednak mogą powstać co do związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi za pośrednictwem Zakładu (i wykazanym z tego tytułu przez Zakład podatkiem należnym), wydatkami na realizację inwestycji i podatkiem naliczonym wykazanym na fakturach inwestycyjnych otrzymanych przez Gminę.

Gmina i Zakład jako jeden podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach niniejszej sprawy rozstrzygające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (dalej: „wyrok TSUE”), zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112AA/E, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Wspomnieć należy ponadto o uchwale NSA – dalej: z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 (dalej: „uchwała NSA”), w której sąd wskazał, że: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Przed wydaniem wspomnianych orzeczeń Zakład oraz Gmina i jej jednostki budżetowe były traktowane na gruncie podatku VAT jako odrębne podmioty, które mogą być samodzielnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W praktyce skutkowało to tym, że Zakład, jako podmiot osiągający obroty ze sprzedaży usług przekraczające pułap zwolnienia podmiotowego z VAT, był zarejestrowany jako samodzielny, odrębny od Gminy podatnik VAT i tak też był traktowany przez organy podatkowe, Gminę i jej jednostki budżetowe. Podobnie Gmina był zarejestrowana jako samodzielny podatnik VAT. Natomiast szereg jednostek budżetowych Gminy korzystało ze zwolnienia podmiotowego z VAT z powodu niskiego poziomu obrotów generowanych ze sprzedaży podlegającej VAT. Podejście to zmieniło się wraz z wydaniem Wyroku TSUE oraz Uchwały NSA, co zostało usankcjonowane wprowadzeniem ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „Ustawa centralizacyjna”). W świetle ww. orzecznictwa oraz ustawy centralizacyjnej, z punktu widzenia VAT Gmina oraz jej jednostki budżetowe i zakłady budżetowe powinny być traktowane jako jeden podatnik dla celów VAT, a dokładniej to Gmina powinna być traktowana jako samodzielny podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jej jednostki organizacyjne, które ze względu na brak faktycznej samodzielności nie mają zdolności do bycia odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Jednocześnie ustawodawca poprzez art. 11 ustawy centralizacyjnej dał wybór jednostkom samorządu terytorialnego co do tego, czy chcą one dokonać centralizacji rozliczeń VAT tylko „w przód”, tj. począwszy od 1 stycznia 2017 r. bez konieczności korekty rozliczeń w VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, czy też chcą one dokonać centralizacji rozliczeń VAT także „wstecz”, tj. za wszystkie nieprzedawnione okresy rozliczeniowe. Dokonanie centralizacji „wstecz” oznacza takie skorygowanie rozliczeń w VAT jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych, aby czynności wykonywane przez wszystkie te jednostki były traktowane jako czynności jednego podatnika VAT – zgodnie z tym, co wynika z Wyroku TSUE, Uchwały NSA i Ustawy centralizacyjnej. Gmina zamierza skorzystać z tej możliwości i dokona korekty rozliczeń nieobjętych przedawnieniem na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy centralizacyjnej w związku ze wspomnianą Uchwałą NSA i Wyrokiem TSUE, a zatem Gmina dokona centralizacji rozliczeń również za przeszłe okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że Gmina dokona korekt rozliczeń VAT swoich, Zakładu oraz jednostek budżetowych w taki sposób, aby z punktu widzenia VAT wykonywane były przez jednego podatnika VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od Wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 2 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o kwalifikowalności podatku – rozumie się przez to spełnianie przez wydatek poniesiony przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jej jednostkę organizacyjną, finansowany ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w części dotyczącej podatku, kryteriów określonych w ustawach i aktach wykonawczych wydanych na ich podstawie, rozporządzeniach organów Unii Europejskiej, umowach międzynarodowych, porozumieniach międzyrządowych i umowach o dofinansowanie, stanowiących podstawę do otrzymania środków przeznaczonych na realizację projektów, o których mowa w pkt 4 lit. a.

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

  1. złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
  2. złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
  3. złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
  4. uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. podstawowe zasady dotyczące centralizacji rozliczeń to:

  • obowiązkowa centralizacja od 1 stycznia 2017 r.,
  • jednostka samorządu terytorialnego może dokonać centralizacji wcześniej,
  • wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką – każda z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (składanie deklaracji, korekt, zasady opodatkowania i odliczania),
  • z uwagi na brak ograniczenia przez TSUE skutków wyroku możliwa centralizacja „wstecz”, jednakże tylko na zasadach przewidzianych w wyroku TSUE.

Zatem jednostka samorządu terytorialnego decydując się na złożenie scentralizowanych korekt deklaracji musi dokonać przeanalizowania („przedefiniowania”) w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jej jednostki organizacyjne w scentralizowanych korektach deklaracji należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego kto ją faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego czy też jej jednostki organizacyjne).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w latach 2014-2015 poniosła wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną znajdującą się na terenie gminy. Przy pomocy infrastruktury, Gmina (za pośrednictwem Zakładu), świadczyła w 2014 i 2015 r. odpłatne usługi odprowadzania ścieków. W latach 2014-2016. tj. w okresie realizacji inwestycji będących przedmiotem wniosku, Zakład był zarejestrowanym odrębnie od Gminy podatnikiem VAT.

Gmina wskazała, iż złożone przez nią wnioski o wydanie interpretacji dotyczą realizowanych w latach 2014-2016 inwestycji takich jak:

  • rozbudowa kanalizacji sanitarnej i modernizacja oczyszczalni ścieków wraz z budynkiem technicznym w m. R.,
  • budowa kanalizacji sanitarnej w m. S. II etap, N. i S.,
  • przyłączenie do sieci elektroenergetycznej przepompowni ścieków zlokalizowanych w M., K. oraz F.,
  • wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej oraz demontaż studni rozprężnej i budowa rurociągu tłoczonego w m. M.

-których efekty w całości wykorzystywane były/są w celu wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Infrastruktura związana z realizacją inwestycji objętych wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej była/jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług na rzecz mieszkańców miejscowości położonych na terenie Gminy (bądź przedsiębiorców działających na terenie tych miejscowości). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że infrastruktura nie była/nie jest podłączona do żadnej jednostki organizacyjnej Gminy.

Gmina wskazała, że rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Niemniej jednak Gmina zamierza dokonać centralizacji „wstecznej” rozliczeń od dnia 1 stycznia 2014 r. – w tym zakresie planuje dokonanie korekt deklaracji zgodnie ze Specustawą.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając fakt, że gmina zamierza dokonać centralizacji „wstecz” rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami, stwierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych wydatków na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez korektę na zasadach przewidzianych w art. 11 ust. 2 pkt 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., w trybie art. 86 ust. 13 ustawy, w stosunku do wydatków inwestycyjnych, o których mowa we wniosku poniesionych w latach 2014-2015, a sfinansowanych ze środków własnych Gminy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zastrzec, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że Gmina spełnia wymogi określone w powołanych wyżej przepisach ustawy „centralizacyjnej”, a zakupione towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nie będą miały związku z czynnościami polegającymi na odprowadzaniu ścieków od innych jednostek, czy też zakładów budżetowych Gminy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.