1061-IPTPB2.4511.290.2016.2.Akr | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy do zawieranych w przyszłości umów zlecenia, Wnioskodawca może stosować podwyższoną stawkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do zawieranych w przyszłości umów zleceń 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki z tytułu umów zlecenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, w dniu 8 kwietnia 2016 r. przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2016 r. wpłynęło do tutejszego Organu potwierdzenie przelewu opłaty dotyczące ww. wniosku.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 24 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.288.2016.1.AKr, 1061-IPTPB2.4511.290.2016.1.AKr wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 24 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 czerwca 2016 r.). W dniu 8 lipca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 5 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia na przygotowanie i wygłaszanie wykładów na różnych kursach z pracownikami i z osobami spoza Uczelni. Przygotowanie i wygłoszenie wykładów odbywa się na indywidualne zamówienie.

W każdej umowie podany jest szczegółowy temat wykładu i tak, np.:

  1. ... na kursie „...” o symbolu ...,
  2. ... w ramach kursu specjalizacyjnego z farmacji aptecznej „...” symbol kursu ....

Osoba przygotowująca i wygłaszająca wykład skupia się na konkretnym zagadnieniu a celem jest dokładne i szczegółowe przedstawienie określonej problematyki lub wyczerpania zagadnienia ujętego w tytule. Do każdej umowy dołączane są opracowania w postaci szczegółowych konspektów, badań, analiz itp. Osoba zawierająca umowę dołącza również oświadczenie, że zgodnie z art. 1 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) praca wykonana zgodnie z treścią umowy zlecenia, z określonego dnia i na określoną kwotę jest przedmiotem prawa autorskiego i nie przekracza limitu kosztów praw autorskich przysługujących do zastosowania w danym roku kalendarzowym, i tak w 2015 r. było to 42 764 zł.

Wnioskodawca dokonuje wypłaty po potwierdzeniu wykonania umowy przez kierownika kursu oraz przedstawieniu rachunku. W przypadku umów zleceń na przygotowanie i wygłoszenie wykładów stosuje 50% koszty uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że każdy wykład zatrudniani wykładowcy zobowiązani są przygotować i przeprowadzić samodzielnie. Załącznikiem do każdej umowy zlecenia są opracowania przygotowane w postaci szczegółowych konspektów, badań, analiz itp. Według Wnioskodawcy, powyższe cechy wyczerpują przesłanki charakteryzujące utwory w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wypłacane wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich. Począwszy od 2016 r., w przypadku wykładowców zatrudnianych w przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 %.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy do zawieranych w przyszłości umów zleceń, Wnioskodawca może stosować podwyższoną stawkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego. W zakresie ww. pytania dotyczącego stanu faktycznego wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), stosując 50 % koszty uzyskania przychodu kieruje się następującymi przesłankami. Uważa, że przedmiotem umowy zlecenia jest utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), zgodnie z którym jest nim każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Przedmiotem zawieranych umów zlecenia są utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: dane szkolenia przybierają w praktyce formę autorskiego, twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że zawierając umowy zlecenia w przedstawionym stanie faktycznym, ma możliwość zastosowania wobec wykładowców stawki 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Według Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu, tj. Wnioskodawcy. To Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do potrącenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zawartej umowy zlecenia, co wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym pobranie zaliczki na podatek dochodowy, w stosunku do odpowiedniego świadczenia, powinno zostać pomniejszone o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, tj.: „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które rozumieć należy ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są:

  1. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynika, że spełniane są obie przesłanki warunkujące skorzystanie z możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście.

Z treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Jak wskazano w treści wniosku Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia na przygotowanie i wygłaszanie wykładów na różnych kursach z pracownikami i z osobami spoza Uczelni. Przygotowanie i wygłoszenie wykładów odbywa się na indywidualne zamówienie. Osoba przygotowująca i wygłaszająca wykład skupia się na konkretnym zagadnieniu a celem jest dokładne i szczegółowe przedstawienie określonej problematyki lub wyczerpania zagadnienia ujętego w tytule. Do każdej ww. umowy dołączane są opracowania w postaci szczegółowych konspektów, badań, analiz itp. Osoba zawierająca umowę zlecenia dołącza również oświadczenie, że zgodnie z art. 1 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych praca wykonana zgodnie z treścią umowy zlecenia, z określonego dnia i na określoną kwotę jest przedmiotem prawa autorskiego i nie przekracza limitu kosztów praw autorskich przysługujących do zastosowania w danym roku kalendarzowym. Wnioskodawca będzie dokonywał wypłaty po potwierdzeniu wykonania umowy przez kierownika kursu oraz przedstawieniu rachunku. Wypłacane wynagrodzenie będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem zawieranych umów zleceń będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wypłacane wykładowcom wynagrodzenia będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich stwierdzić należy, że do przychodów uzyskanych z tytułu ww. umów zleceń, Wnioskodawca jako płatnik, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu przysługują autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie (ustawy czy umowy stron) może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.