ILPP1/4512-1-583/15-2/TK | Interpretacja indywidualna

Podatek od towarów i usług w zakresie uznania aportu ogółu praw i obowiązków za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.
ILPP1/4512-1-583/15-2/TKinterpretacja indywidualna
  1. aport
  2. obowiązek
  3. prawa
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Dostawa towarów i świadczenie usług -> Dostawa towarów
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Dostawa towarów i świadczenie usług -> Świadczenie usług
  3. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Przepisy ogólne -> Czynności opodatkowane

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu ogółu praw i obowiązków za czynność niepodlegającą opodatkowaniu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu ogółu praw i obowiązków za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2015 Wnioskodawca wniósł swój „udział” (ogół praw i obowiązków komandytariusza w rozumieniu art. 8 kodeksu spółek handlowych, dalej: OPIO) w polskiej spółce komandytowej (dalej: SPK) aportem do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W ten sposób SKA stała się komandytariuszem w SPK, a Wnioskodawca przestał być komandytariuszem w SPK.

SPK w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi m.in. działalność deweloperską i projektową. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie obejmował i nie obejmuje:

  • działalności trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (PKD 64.30.Z),
  • działalności maklerskiej związanej z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (PKD) 66.12.Z,
  • pozostałej finansowej działalności usługowej (PKD 64.99.Z),
  • działalności firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z),
  • doradztwa związanego z zarządzaniem (grupa PKD 70.2).

W przeszłości Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej incydentalnie wykonywał na rzecz SPK usługi doradztwa (nie związanego z zarządzaniem), usługi marketingowe oraz usługi pośrednictwa.

Wnioskodawca nie wykonywał i nie wykonuje na rzecz SPK usług zarządczych.

Wnioskodawca nie był i nie jest uprawniony do reprezentowania SPK, ani prowadzenia jej spraw. Zgodnie z umową SPK funkcje te są wykonywane przez komplementariusza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie w formie aportu przez Wnioskodawcę OPIO do SKA było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie OPIO do SKA nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji należy uznać, że ustawa o VAT obejmuje swoim zakresem przedmiotowym zbycie (w tym wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego) ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej lub innej spółce osobowej. Świadczenie takie spełnia bowiem definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe nie przesądza jednak, że wskazane w pytaniu wniesienie OPIO jako wkładu niepieniężnego do SKA podlega opodatkowaniu. Istotny jest bowiem nie tylko zakres przedmiotowy ustawy o VAT, ale także jej zakres podmiotowy, czyli dokonanie analizy, czy w tym przypadku Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie wskazane we wniosku konieczne jest zatem rozważenie, czy transakcja polegająca na zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Warto zatem podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika.

Takie wnioski wynikają m.in. z wyroków w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też z późniejszego orzecznictwa, np. z wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie TSUE odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. TSUE wskazał, że samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Z orzecznictwa wynika zatem, że zbycie udziałów i akcji w spółce będącej osobą prawną co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT. Należy zatem zauważyć, że z punktu widzenia opodatkowania VAT zagadnienie, czy za działalność gospodarczą można uznać transakcję zbycia przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest tożsame z analizą, czy za działalność gospodarczą można uznać zbycie akcji i udziałów w spółce z o.o. Nie ma zatem podstaw, aby transakcje te w odmienny sposób były kwalifikowane na gruncie podatku VAT (z czym zgadzają się organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wskazanych w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy).

W konsekwencji należy uznać, że zbycie OPIO na rzecz SKA nie podlegało opodatkowaniu VAT. Takie wnioski wynikają także z innych orzeczeń TSUE, w szczególności z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom (C-496/11) oraz z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie X BV (C-651/11). W tym ostatnim TSUE podsumował dotychczasowe orzecznictwo i wskazał: „zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału samo nabywanie i posiadanie udziałów lub akcji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, ponieważ samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z dobra mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym. Ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samego posiadania dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. I-3111, pkt 13; z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 17, 22; z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. -6663, pkt 19; a także z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej jest, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Polysar Investments Netherlands, pkt 14; w sprawie Floridienne i Berginvest, pkt 18, 19; w sprawie Cibo Participations, pkt 20, 21; a także w sprawie Portugal Telecom, pkt 33, 34)”.

Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, zbycia OPIO na rzecz SKA w ramach opisanego stanu faktycznego nie można uznać za transakcję zawartą w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane na wnioski innych podatników, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych oraz inne zdarzenia, które w kontekście opisywanych zdarzeń pozostają poza sferą niniejszych rozważań.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE wskazał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a więc podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczy to sytuacji gdy:

  • posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada,
  • sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
  • posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) w roku 2015 wniósł OPIO w SPK aportem do SKA. W ten sposób SKA stała się komandytariuszem w SPK, a Wnioskodawca przestał być komandytariuszem w SPK.

SPK w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi m.in. działalność deweloperską i projektową. Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie obejmował i nie obejmuje:

  • działalności trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych,
  • działalności maklerskiej związanej z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych,
  • pozostałej finansowej działalności usługowej,
  • działalności firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych,
  • doradztwa związanego z zarządzaniem.

W przeszłości Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej incydentalnie wykonywał na rzecz SPK usługi doradztwa (nie związanego z zarządzaniem), usługi marketingowe oraz usługi pośrednictwa. Natomiast nie wykonywał i nie wykonuje na rzecz SPK usług zarządczych, nie był i nie jest uprawniony do reprezentowania SPK, ani prowadzenia jej spraw.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii uznania aportu ogółu praw i obowiązków za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Analiza wskazanych wyżej uregulowań prawnych, jak również wnioski płynące z orzecznictwa TSUE oraz przedstawiony stan sprawy pozwalają na uznanie, że odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działający w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W kontekście powyższego należy uznać, że wniesienie w formie aportu przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej nie obejmuje transakcji dotyczących nabywania i zbywania papierów wartościowych, ponadto Wnioskodawca nie wykonywał i nie wykonuje na rzecz spółki komandytowej usług zarządczych, nie był i nie jest uprawniony do reprezentowania spółki, ani do prowadzenia jej spraw. Zatem opisane we wniosku czynności wniesienia aportu w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie będą traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stanowią one jedynie proste wykonywanie funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.