2461-IBPB-2-2.4511.846.2016.2.KRB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy uzyskana kwota z tytułu przeniesienia własności rzeczy i nasadzeń będących własnością Wnioskodawczyni na rzecz nowego użytkownika powinnam zostać ujęta w zeznaniu podatkowym za rok 2016 i czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić od niej podatek?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Ministerstwa Finansów 29 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym 15 i 16 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia za wynagrodzeniem własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie Pracowniczego Ogrodu Działkowego na rzecz nowego użytkownika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. do Ministerstwa Finansów wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia za wynagrodzeniem własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie Pracowniczego Ogrodu Działkowego na rzecz nowego użytkownika.

Ww. wniosek został przekazany do tutejszego Biura przez Ministerstwo Finansów za pismem z 31 sierpnia 2016 r. Znak: DD3.8223.343.2016.OBQ, celem załatwienia zgodnie z właściwością.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 3 listopada 2016 r. wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 15 i 16 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni z wykształcenia jest rolnikiem – ogrodnikiem. Przez 35 lat użytkowała działkę w Pracowniczym Ogrodzie Działkowym, tj. od utworzenia tego ogrodu.

Na zorganizowanie tego ogrodu, jego urządzenie i zagospodarowanie, tj. ogrodzenie, infrastrukturę i inne wyposażenie Wnioskodawczyni ponosiła wydatki. Wnioskodawczyni przez 35 lat urządzała i ponosiła wydatki na działkę, którą użytkowała, tj. rekultywacje gruntu, nasadzenia i altanę wraz z jej wyposażeniem (prąd, woda), altana była drewniana i spełniała wymogi określone przepisami w tym zakresie. Wnioskodawczyni ponosiła również wydatki na narzędzia potrzebne do jej uprawy i użytkowania. Wydatki te nie były małe i Wnioskodawczyni przeznaczała na nie środki finansowe pochodzące z jej pracy zawodowej w administracji publicznej.

Z uwagi na wiek, a przede wszystkim zły stan zdrowia w maju 2016 r. zgodnie z art. 41 ustawy z 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych w drodze umowy Wnioskodawczyni przekazała prawo do działki wraz z jej urządzeniem i wyposażeniem innemu użytkownikowi, określając również wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na użytkowanej przez nią działce.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskana kwota z tytułu przeniesienia własności rzeczy i nasadzeń będących własnością Wnioskodawczyni na rzecz nowego użytkownika powinna zostać ujęta w zeznaniu podatkowym za rok 2016 i czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić od niej podatek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane środki finansowe od nowego użytkownika za nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce nie stanowią dla Wnioskodawczyni dochodu, gdyż są to jej pieniądze, które wcześniej wydatkowała na urządzenie ogrodu i działki. Wnioskodawczyni twierdzi, że od tych środków zapłaciła już wcześniej podatek, gdyż pochodziły one z wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym, według oceny Wnioskodawczyni, uzyskane środki finansowe od użytkownika, który przejął użytkowaną przez Wnioskodawczynię działkę nie wymagają wykazania w zeznaniu podatkowym za 2016 r. i Wnioskodawczyni nie powinna od tych środków odprowadzać podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni przez 35 lat użytkowała działkę w Pracowniczym Ogrodzie Działkowym. W maju 2016 r. zgodnie z art. 41 ustawy z 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych w drodze umowy Wnioskodawczyni przekazała prawo do działki wraz z jej urządzeniem i wyposażeniem innemu użytkownikowi, określając również wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na użytkowanej przez nią działce.

Należy wskazać, że do dnia 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.), zaś z dniem 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 40 ze zm.).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych – rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy – Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy – na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego – w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z dniem 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształca się – w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych – w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych – ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 przytoczonej ustawy).

W myśl art. 30 ww. ustawy – działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy i regulaminem. Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Zgodnie z art. 41 ww. ustawy – działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W świetle dotychczas przytoczonych przepisów o tym, czy w omawianej sprawie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni na skutek sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie Pracowniczego Ogrodu Działkowego wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego czy też nie decyduje kwalifikacja uzyskanego przez Wnioskodawczynię przychodu z ww. tytułu do odpowiedniego źródła przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje bowiem przychody uzyskane przez osoby fizyczne do określonych źródeł przychodów.

Tak jak wskazano powyżej art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wśród których wymienia:

  • w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c);
  • w pkt 8 odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 w tym. m.in. odpłatne zbycie innych rzeczy.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 ww. Kodeksu – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu.

Natomiast zawartą w ww. art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać. Zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

W świetle uregulowań zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie Pracowniczego Ogrodu Działkowego nie stanowi sprzedaży rzeczy, gdyż do uznania ich za rzeczy nie wystarczy sama fizyczna możliwość ich wyodrębnienia od gruntu, lecz muszą one istnieć samoistnie. Dlatego też w omawianej sprawie sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie Pracowniczego Ogrodu Działkowego nie będzie stanowić sprzedaży rzeczy, a więc dla tego przedmiotu sprzedaży nie może mieć zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni za nabyte nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce położonej na terenie Pracowniczego Ogrodu Działkowego, znajdującą się na gruncie nie będącym własnością Wnioskodawczyni, przysługuje prawo do nakładów mających określony wymiar finansowy. Wobec tego Wnioskodawczyni dokonując odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz prawa własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce położonej na terenie Pracowniczego Ogrodu Działkowego, posadowionych na gruncie niebędącym własnością Wnioskodawczyni, uzyska przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z praw majątkowych.

Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składającymi się na jego majątek, co do zasady mającymi wymiar pieniężny. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze – czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie – czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Do praw majątkowych zaliczyć można więc nie tylko wszelkiego rodzaju wierzytelności i roszczenia o charakterze majątkowym, ale również – i przede wszystkim – prawo własności.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 1 obowiązującej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, przedmiotem umowy, którą działkowiec może zawrzeć, są prawa i obowiązki wynikające

z prawa do działki. Prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce jest niewątpliwie prawem związanym z działką. W sytuacji, gdyby działkowcy nie przysługiwało prawo dzierżawy działkowej, nie przysługiwałoby mu również prawo do nasadzeń, urządzeń i obiektów, które na działce zostały przez niego posadowione. Już więc sam ustawodawca wskazał wprost, że przedmiotem czynności prawnej związanej z działką położoną w rodzinnych ogrodach działkowych, są prawa związane z prawem do działki, a nie prawo do działki oraz rzeczy ruchome i nieruchomości znajdujące się na działce.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako odrębne źródło przychodów, ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w zacytowanym wyżej przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • fakt ich poniesienia musi być właściwie udokumentowany.

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego przeniesienia praw majątkowych związanych z prawem do działki Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wydatki pozostające w związku z uzyskanym przychodem, poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła oraz których poniesienie Wnioskodawczyni będzie mogła udokumentować.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na terenie Pracowniczego Ogrodu Działkowego stanowi przychód ze sprzedaży praw majątkowych – art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego w omawianej sprawie sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży praw majątkowych – art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł. Dla tego rodzaju przychodu ustawodawca nie przewidział żadnego zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.