0112-KDIL1-1.4012.56.2018.2.SJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Konsekwencje podatkowe nabycia/zbycia praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r. r.) uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  1. opodatkowania sprzedaży przez Wnioskodawcę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
  2. określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży przez Wnioskodawcę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
  3. stawki podatku dla sprzedaży przez Wnioskodawcę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
  4. określenia, czy przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej stanowi zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tą czynnością związanego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),
  5. opodatkowania czynności związanych z uzyskiwaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),
  6. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od domu maklerskiego, a dotyczących prowizji TGE, IRGiT oraz domu maklerskiego związanych ze sprzedażą praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania sprzedaży przez Wnioskodawcę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej, określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży przez Wnioskodawcę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej oraz stawki podatku dla sprzedaży przez Wnioskodawcę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej, określenia, czy przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej stanowi zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tą czynnością związanego, opodatkowania czynności związanych z uzyskiwaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od domu maklerskiego, a dotyczących prowizji TGE, IRGiT oraz domu maklerskiego związanych ze sprzedażą praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej. Wiosek uzupełniono 22 lutego 2018 r. o dokument z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy oraz 29 marca 2018 r. o dodatkową należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Uwagi wstępne

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z uzyskiwaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej. Wniosek dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego, w którym kwestie prawne związane z uzyskiwaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej regulowały przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (dalej w skrócie u.e.e.). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

B. Umowy z klientami

Wnioskodawca zawarł z klientami umowy, na podstawie których zobowiązał się do przeprowadzenia następujących czynności: przygotowanie audytu efektywności energetycznej dla przedsięwzięć modernizacyjnych zrealizowanych przez klienta; przygotowanie audytu obejmuje również przygotowanie dokumentacji niezbędnej do wzięcia udziału w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej; przygotowanie wniosku do Urzędu Regulacji Energetyki o uzyskanie świadectw efektywności energetycznej dla wskazanych przedsięwzięć modernizacyjnych; wzięcie, z upoważnienia klienta, udziału w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej organizowanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki; sprzedaż uzyskanych świadectw efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii; przekazanie na rachunek bankowy klienta środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Klient będzie upoważniał Wnioskodawcę do startu w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej organizowanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Wnioskodawca będzie startował w tym przetargu w imieniu klienta. Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej w sposób uzgodniony z klientem, zwłaszcza w zakresie cen określonych w zleceniu sprzedaży. Z tytułu wykonanej usługi Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie od klienta. Wynagrodzenie będzie ustalane jako procent od kwoty uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy będzie potrącane z przekazywanych klientowi środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać swoje usługi zgodnie z zasadami określonymi w u.e.e. oraz w aktach wykonawczych.

C. Przepisy dotyczące świadectw efektywności energetycznej

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.e.e. „Prezes URE dokonuje wyboru przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej. W tym celu, co najmniej raz w roku, ogłasza, organizuje i przeprowadza przetarg (...)”. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 u.e.e. „Do przetargu może być zgłoszone przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej, w wyniku którego uzyskuje się oszczędność energii w ilości stanowiącej równowartość co najmniej 10 toe średnio w ciągu roku, albo przedsięwzięcia tego samego rodzaju służące poprawie efektywności energetycznej, w wyniku których uzyskuje się łączną oszczędność energii w ilości stanowiącej równowartość co najmniej 10 toe średnio w ciągu roku”. Z przepisów tych wynika, że świadectwa efektywności energetycznej są przyznawane w związku ze zrealizowaniem określonych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym takie przedsięwzięcia będą realizowane przez klientów Spółki. To klienci Spółki poniosą koszty związane z realizacją przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Art. 19 ust. 1 u.e.e. przewiduje, że „W przetargu może uczestniczyć podmiot, który przedłoży Prezesowi URE prawidłowo wypełnioną deklarację przetargową wraz z audytem efektywności energetycznej sporządzonym dla przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej określonych w tej deklaracji”. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 2 u.e.e. „Deklaracja przetargowa powinna zawierać: 1) imię, nazwisko, numer PESEL i adres zamieszkania albo nazwę, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP) podmiotu: a) u którego zostało zrealizowane przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej inne niż przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 18 ust. 2, b) u którego zostanie zrealizowane przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej, c) upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w lit. a lub b; 2) określenie wartości świadectwa efektywności energetycznej, o które ubiega się podmiot, o którym mowa w pkt 1, wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego; 3) dane dotyczące ilości energii zaoszczędzonej średnio w ciągu roku w wyniku realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego; 4) wskazanie okresu uzyskiwania oszczędności energii dla danego przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, wyrażonego w latach kalendarzowych; 5) określenie wartości efektu energetycznego (w) – rozumianego jako stosunek ilości energii zaoszczędzonej średnio w ciągu roku w wyniku realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej do wartości świadectwa efektywności energetycznej, o której mowa w pkt 2; 6) określenie przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej oraz miejsca ich lokalizacji; 7) określenie terminu realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej; 6) oświadczenie, że nie występują okoliczności, o których mowa w art. 18 ust. 2; 9) zobowiązanie do zrealizowania przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej zgodnie z deklaracją przetargową – w przypadku złożenia tej deklaracji przez podmiot, o którym mowa w pkt 1 lit. b, albo podmiot przez niego upoważniony; 10) upoważnienie do występowania w przetargu – w przypadku podmiotu, o którym mowa w pkt 1 lit. c”. Warunkiem udziału w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej jest przedłożenie prawidłowo wypełnionej deklaracji przetargowej wraz z audytem efektywności energetycznej. Z podkreślonych fragmentów art. 19 ust. 2 u.e.e. wynika, że w przetargu może brać udział bezpośrednio podmiot, który zrealizował przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej albo podmiot przez niego upoważniony. W omawianej sytuacji takim podmiotem upoważnionym będzie Spółka. Na podstawie art. 20 ust. 2 u.e.e. „Prezes URE wydaje świadectwo efektywności energetycznej podmiotom, o których mowa w ust. 1, do wartości, o której mowa w art. 16 ust. 5, w kolejności odpowiadającej wartości zadeklarowanego przez te podmioty efektu energetycznego (w), z zastrzeżeniem ust. 3”. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 u.e.e. „Potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej”. Skoro zgodnie ze wskazanymi wcześniej przepisami podmiotem występującym w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej może być podmiot upoważniony przez podmiot, który zrealizował przedsięwzięcie, to tym samym wydanie świadectwa efektywności energetycznej następuje na rzecz tego podmiotu upoważnionego. W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadectwa efektywności energetycznej zostaną wydane Spółce. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.e.e. „Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne”. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 2 u.e.e. „Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta”. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej zostaną przyznane Spółce, ponieważ to Spółka, jako podmiot upoważniony, wystąpi w przetargu o ich przyznanie. Prawa te zostaną zapisane na koncie Spółki w rejestrze świadectw efektywności energetycznej. W związku z tym, na podstawie art. 25 ust. 2 u.e.e. prawa majątkowe ze świadectw efektywności energetycznej będą przysługiwały Spółce i będą mogły być przez nią sprzedane.

D. Zasady sprzedaży świadectw efektywności energetycznej

Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży świadectw efektywności energetycznej za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii SA (dalej TGE). Transakcja sprzedaży będzie rozliczana przez Izbę Rozliczeniową Giełd Towarowych SA (dalej IRGiT). W związku z transakcjami na giełdzie Wnioskodawcę będzie reprezentował dom maklerski. Kwota uzyskana ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej zostanie przekazana Wnioskodawcy za pośrednictwem domu maklerskiego. Przekazywana Wnioskodawcy kwota zostanie przez dom maklerski pomniejszona o: prowizję TGE, prowizję IRGiT, prowizję domu maklerskiego, prowizję bankową za przelew. Dom maklerski wystawi fakturę obejmującą prowizję TGE (refaktura), prowizję IRGiT (refaktura) oraz prowizję domu maklerskiego (zgodnie z umową). Z tytułu obciążenia Wnioskodawcy prowizją bankową za przelew dom maklerski wystawi notę księgową. Prowizja TGE stanowi wynagrodzenie dla podmiotu prowadzącego giełdę towarową, na której może być realizowana sprzedaż praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej oraz podmiotu prowadzącego rejestr świadectw efektywności energetycznej. Prowizja IRGiT stanowi wynagrodzenie za rozliczenie transakcji zawartej na giełdzie towarowej. Prowizja dla domu maklerskiego stanowi wynagrodzenie za pośrednictwo w realizacji sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
  2. Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz jaka jest stawka podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej?
  3. Czy przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej stanowi zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od której Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?
  4. Czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od klienta z tytułu wykonania opisanych czynności związanych z uzyskaniem i sprzedażą świadectw efektowności energetycznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
  5. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od domu maklerskiego, a dotyczących prowizji TGE, IRGiT oraz domu maklerskiego związanych ze sprzedażą praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej w skrócie u.p.t.u). Opodatkowanie podatkiem VAT wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków – przedmiotowego i podmiotowego. Warunek przedmiotowy sprowadza się do tego, że dana czynność jest objęta zakresem opodatkowania VAT. Warunek podmiotowy natomiast oznacza, że czynność ta jest wykonywana przez podatnika VAT. W związku z tym w celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie konieczne jest ustalenie, czy w zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek przedmiotowy i warunek podmiotowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Towarami, o których mowa w tym przepisie, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Przez świadczenie usług rozumie się także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Odnosząc te przepisy do omawianego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że przedmiotem sprzedaży przez Spółkę będą prawa majątkowe do świadectw efektywności energetycznej. Przedmiotem sprzedaży nie będą towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., ponieważ prawa majątkowe do świadectw efektywności energetycznej nie są rzeczami albo energią. Czynności sprzedaży tych praw majątkowych nie będą zatem stanowiły dostawy towarów. Z kolei definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka. Obejmuje ona każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Prawa majątkowe ze świadectw efektywności energetycznej są zbywalne, a więc mogą być przedmiotem świadczenia usług. Świadczenie to polega na przeniesieniu praw do świadectw efektywności energetycznej. W związku z tym sprzedaż praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podsumowując ten fragment należy stwierdzić, że sprzedaż przez Spółkę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej będzie stanowiła świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż będzie miała miejsce za wynagrodzeniem, a więc będzie to odpłatne świadczenie usług. Tym samym warunek przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT należy uznać za spełniony. Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy ma charakter działalności usługowej związanej z pozyskiwaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej. Fakt bycia podatnikiem VAT potwierdza zarejestrowanie Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT. Należy podkreślić, że podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej będzie Spółka, a nie jej klient. Spółka wystąpi w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej z upoważnienia klienta. Wystąpienie to będzie się wiązało ze zrealizowaniem przez klienta przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej. Nie mniej jednak podmiotem biorącym udział w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej będzie Spółka, a nie klient. W konsekwencji to Spółce zostaną wydane świadectwa efektywności energetycznej. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej zostaną przyznane Spółce, jako podmiotowi, który wystąpi w przetargu o ich przyznanie. Prawa te zostaną zapisane na koncie Spółki w rejestrze świadectw efektywności energetycznej. W związku z tym, na podstawie art. 25 ust. 2 u.e.e., prawa majątkowe ze świadectw efektywności energetycznej będą przysługiwały Spółce i będą mogły być przez nią sprzedane. Tym samym Spółka będzie podmiotem dysponującym prawami majątkowymi i występującym wobec kupujących jako sprzedawca tych praw majątkowych. Spółka powinna być zatem uznana za podatnika VAT w związku ze sprzedażą praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej. Podsumowując ten fragment należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Wnioskodawca będzie również podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej.

Reasumując: sprzedaż przez Wnioskodawcę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. W oparciu o ten przepis należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej podstawą opodatkowania będzie cała kwota zapłaty jaką Spółka otrzyma od nabywcy tych praw majątkowych. Nie ma tutaj znaczenia, że na zasadzie potrącenia kwota ta zostanie przez dom maklerski pomniejszona o prowizję TGE, prowizję IRGiT, prowizję domu maklerskiego oraz prowizję bankową za przelew. Dla ustalenia podstawy opodatkowania nie ma również znaczenia, że kwota uzyskana ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej będzie przez Spółkę przekazywana klientowi. Art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podstawa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23%. Stawka ta ma zastosowanie do wszystkich czynności, do których nie ma zastosowania obniżona stawka podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy stawka 23% ma zastosowanie do świadczenia usług polegających na sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej. Jednocześnie należy wskazać, że usługa sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej nie będzie zwolniona z podatku VAT. W szczególności nie będzie miało tutaj zastosowania zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r., poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie”. Instrumentami finansowymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, są: „1) papiery wartościowe; 2) niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych”. Natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych wynika, że towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami: „a) oznaczone co do gatunku rzeczy, b) różne rodzaje energii lub paliwa gazowe w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220 i 791), c) limity wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, d) prawa majątkowe wynikające ze świadectw, o których mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, oraz ze świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365, z 2016 r. poz. 925, 1579 i 2260 oraz z 2017 r poz. 624), e) niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa w lit. d i f, f) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach dotyczących efektywności energetycznej”. Zestawienie treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że prawa majątkowe do świadectw efektywności energetycznej nie są instrumentami finansowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Jednocześnie art. 43 ust. 16 u.p.t.u. przewiduje, że „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: 1) tytuł prawny do towarów; 2) tytuł własności nieruchomości; 3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; 4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; 5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku”. Prawa majątkowe do świadectw efektywności energetycznej należy uznać za prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary. Na podstawie art. 43 ust. 16 pkt 5 u.p.t.u. do tych praw majątkowych nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Stanowisko takie potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.116.2017.1.KO): „W świetle powyżej zacytowanych przepisów, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz prawa majątkowe wynikające z tych świadectw nie są instrumentami finansowymi w myśl ww. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (zaliczane są do towarów giełdowych zgodnie z uregulowaniami art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych w związku z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne). Zatem nabywanie i zbywanie tych praw nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług”.

Reasumując: w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie cała kwota zapłaty jaką Spółka otrzyma od nabywcy tych praw majątkowych, a stawka podatku od towarów i usług dla tej czynności to 23%.

Ad. 3

Zgodnie z cytowanymi już wcześniej przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Na podstawie powyższych przepisów wyprowadza się w orzecznictwie warunki, jakie musi spełniać czynność, aby została uznana za odpłatne świadczenie usług. Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa. Orzeczenie z 5 lutego 1981 roku (sygn. C-154/80) zawiera stwierdzenie Trybunału, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi „jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem”. Przy czym dla uznania czynności za świadczenie usług konieczne jest określenie kto jest beneficjentem usługi oraz czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W wyroku z 8 marca 1988 roku (sygn. C-102/86) stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 roku (sygn. C-16/93) uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług: – po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy, – po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy, – po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że przekazanie na rzecz klienta kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą klient wykonywałby na rzecz Spółki, a konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenia za usługę. Klient nie wykonuje na rzecz Spółki żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym Spółki nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. W szczególności należy podkreślić, że klient nie świadczył na rzecz Spółki usługi związanej z przekazaniem praw czy też możliwości ubiegania się o świadectwa efektywności energetycznej. Działania związane z uzyskaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej będą przez Spółkę wykonywane na rachunek klienta. Tym samym Spółka będzie działała w charakterze powiernika. Po pierwsze, to klient zrealizował przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, w związku z którymi można ubiegać się o wydanie świadectw efektywności energetycznej. Po drugie, w przetargu na świadectwa efektywności energetycznej może brać udział bezpośrednio podmiot, który zrealizował przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej albo podmiot przez niego upoważniony. W omawianej sytuacji Spółka będzie występowała w przetargu jako podmiot upoważniony przez klienta. Po trzecie, na podstawie umowy Spółka będzie zobowiązana do sprzedaży uzyskanych świadectw efektywności energetycznej na TGE, a następnie do przekazania na rachunek bankowy klienta środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Sprzedaż świadectw będzie następowała w sposób uzgodniony z klientem, zwłaszcza w zakresie cen określonych w zleceniu sprzedaży. Wszystkie te okoliczności wskazują, że chociaż na zewnątrz (na TGE) Spółka będzie występowała jako sprzedający prawa majątkowe do świadectw efektywności energetycznej, to w istocie będzie ona działała na rzecz klienta, dla którego uzyska i sprzeda te świadectwa. Klient powierzy Spółce uzyskanie i sprzedaż świadectw efektywności energetycznej. Tym samym to Spółka będzie świadczyła usługę dla klienta, ale klient nie będzie świadczył na rzecz Spółki żadnej usługi związanej ze świadectwami efektywności energetycznej. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 października 2016 r. (sygn. I SA/Kr 983/16), w którym czytamy: „W zaskarżonej interpretacji przyjęto, że odpłatnym świadczeniem usług ze strony Spółdzielni jest przekazanie powiernikowi w ramach stosunku zobowiązaniowego prawa pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanego przedsięwzięcia modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni. W ocenie Sądu mamy tu jednak do czynienia wyłącznie z przekazaniem – w ramach stosunku powiernictwa – ekspektatywy nabycia takich praw (w umowie zapisano „prawo pozyskania praw majątkowych”), a nie ze świadczeniem usług. Same świadectwa energetyczne miały być dopiero pozyskane przez powiernika na podstawie dokumentacji, przekazanej przez stronę skarżącą, po przeprowadzeniu przez powiernika audytów, przedłożeniu dokumentacji do przetargu ogłoszonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i wystąpieniu z wnioskiem o wydanie takich świadectw, a następnie ich sprzedaży. Po wygraniu przetargu i sprzedaży świadectw na giełdzie towarowej powiernik przekazał stronie skarżącej środki pieniężne, uzyskane ze sprzedaży praw. Jedynym wynagrodzeniem Spółdzielni był procent od ceny, uzyskanej ze sprzedaży świadectw, dokonanej przez powiernika, w jego własnym imieniu, ale na rzecz Spółdzielni. Były to środki pozyskane ze sprzedaży świadectw, a nie wynagrodzenie za przekazanie ekspektatywy nabycia praw majątkowych. Przekazanie ekspektatywy było jedynie jednym z etapów współdziałania powierzającego z powiernikiem, niezbędnym by ten ostatni mógł dokonać sprzedaży świadectw na rzecz Spółdzielni (w tym rozumieniu, to stroną kupującą były osoby trzecie, ale środki pieniężne netto ze sprzedaży trafiły do Spółdzielni)”. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-1187/15/AK) wydana w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do omawianej sytuacji. W interpretacji tej stwierdzono: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekazania klientowi kwot należności wynikających z realizacji umowy pozyskania i zbycia na TGE świadectw efektywności energetycznej nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może być udokumentowana fakturą. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową”.

Reasumując: przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od której Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Ad. 4

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Mając na uwadze stanowisko w zakresie poprzednich pytań należy wskazać, że Spółka nie będzie nabywała od klienta praw, czy też możliwości ubiegania się o świadectwa efektywności energetycznej. Spółka będzie natomiast świadczyła na rzecz klienta usługę polegającą na wykonaniu określonych czynności związanych uzyskaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej. Usługa wykonywana przez Spółkę będzie zatem rodzajem powiernictwa, w którym Spółka uzyska i sprzeda dla klienta prawa majątkowe do świadectw efektywności energetycznej. W związku z bardzo szeroką definicją świadczenia usług czynności wykonywane przez Spółkę należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie zmienia tego fakt, że zapłata wynagrodzenia na rzecz Spółki może mieć miejsce poprzez potrącenie tego wynagrodzenia z przekazywanych klientowi środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.

Reasumując: wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od klienta z tytułu wykonania opisanych czynności związanych z uzyskaniem i sprzedażą świadectw efektowności energetycznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usług TGE, IRGiT oraz domu maklerskiego, które będą dotyczyły sprzedaży praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej. Wydatki te będą bowiem bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jaką jest sprzedaż praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej (zob. stanowisko do pyt. 1 i 2). Jednocześnie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”. Z punktu widzenia przysługiwania Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy usługi wykonywane przez TGE, IRGiT oraz dom maklerski nie są zwolnione z podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. nie będzie miało zastosowania do tych usług. W szczególności nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”. Omawiane usługi nie mieszczą się w zakresie tego zwolnienia. Nie dotyczą one transakcji płatniczych, przekazów pieniężnych, długów, czeków czy weksli. Nie będzie tutaj również miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., ponieważ prawa majątkowe do świadectw efektywności energetycznej nie są instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (zostało to szczegółowo omówione w stanowisku do pyt. 2). Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.94.2017.1.RS), w której stwierdzono: „Z treści wniosku wynika, że bezpośrednim beneficjentem dokonanej rejestracji w ww. rejestrze jest Pan jako podmiot zajmujący się sprzedażą pozyskiwanych świadectw efektywności energetycznej. Zatem przedmiotowa rejestracja stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, która z uwagi na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, że usługa ta nie jest żadną z czynności wykonywanych w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tychże usług, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Przedmiotem tej usługi nie są także instrumenty finansowe, zatem świadczenie to również nie może zostać zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 41 ww. artykułu. Z uwagi na fakt, że czynność ta nie jest objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlega opodatkowaniu – w świetle art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – 23% stawką podatku”.

Reasumując: Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od domu maklerskiego, a dotyczących prowizji TGE, IRGiT oraz domu maklerskiego związanych ze sprzedażą praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.