IPTPB2/415-379/12-5/AKr | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy należności otrzymywane od X są należnościami, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podstawa opodatkowania wynika z zastosowania art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. przychodem jest otrzymana od X na konto Wnioskodawcy i pochodząca ze Stanów Zjednoczonych kwota (przeliczona na PLN) pomniejszona o koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego udzielania licencji na używanie oprogramowania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego udzielania licencji na używanie oprogramowania.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z powyższym, pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r., nr IPTPB2/415-379/12-2/AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 sierpnia 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 sierpnia 2012 r.). W dniu 20 sierpnia 2012 r. (data nadania 17 sierpnia 2012 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania - aplikacji. Aplikacja jest wyłącznie Jego autorstwa. A zatem Wnioskodawca w stosunku do aplikacji, będącej programem komputerowym, korzysta z praw autorskich w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Aplikacja nie została przygotowana na niczyje zlecenie, a dopiero po jej stworzeniu Wnioskodawca - chcąc ją zaprezentować szerszemu gremium, zawarł w 2011 r. umowę z firmą X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Z tytułu tej umowy Wnioskodawcy wypłacane są należności w związku z udzielaniem licencji na pobranie ww. aplikacji przez nabywców. Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca wyznaczył X jako agenta do oferowania i dostarczania aplikacji do nabywców za pośrednictwem platformy wmp.

Wnioskodawca w umowie potwierdził, że On, a nie X, jest dystrybutorem aplikacji, a ponadto, że nie przenosi własności aplikacji na X, ale uprawnia (gwarantuje) X, działającemu w charakterze agenta, światowe prawo:

  1. do zarządzania, wykorzystywania, powielania i podpisania aplikacji w celu wykonania certyfikacji oraz testowania kompatybilności aplikacji i
  2. do zarządzania, reprodukowania, sprzedaży, promowania, oferowania i oddawania aplikacji nabywcom.

Zawarta umowa przewiduje następujące definicje:

  • nabywca” oznacza użytkownika końcowego - klienta wmp, który pobierze aplikację, niezależnie od tego czy klient uiści opłatę za pozyskanie aplikacji,
  • platforma wmp” oznacza platformę udostępnianą przez X, dzięki której aplikacje mogą być oferowane lub nabyte przez nabywców,
  • opłata mp” oznacza procent wpływów netto dla aplikacji, który jest zatrzymywany przez X jako opłata za oferowanie i dostarczanie aplikacji w wmp; opłata mp wynosić będzie trzydzieści procent (30%) z wpływów netto dla aplikacji,
  • wpływy netto” oznaczają całkowitą ilość zebranych od nabywców w związku z pobieraniem aplikacji z wmp, 1) minus podatki od sprzedaży, użytkowania lub VAT oraz 2) minus wszelkie kwoty zwrócone nabywcom zgodnie z zasadami reklamacji.

Zgodnie z umową Wnioskodawca jest zobowiązany do otwarcia konta na platformie wmp i jest odpowiedzialny za wszelkie działania, które odbywają się za pomocą Jego konta na platformie wmp lub wszystkich kont stowarzyszonych. Nie może upoważnić osoby trzeciej do dostępu lub używania konta w Jego imieniu.

X przeprowadził proces certyfikacyjny aplikacji stworzonej przez Wnioskodawcę i zatwierdził ją. X zastrzegł sobie umowne prawo do podjęcia wszystkich decyzji dotyczących plasowania lub promocji aplikacji, a także do usunięcia jej z platformy.

Wnioskodawca udzielił ponadto X prawa do używania, wyświetlania, upubliczniania Swojego imienia i nazwiska, aplikacji, bez zmian, w związku ze sprzedażą, oferowaniem i zapewnieniem dostępu do aplikacji na platformie wmp i w kampaniach marketingowych, prezentacjach prasowych aplikacji oraz platformy wmp.

Zgodnie z umową Wnioskodawca, a nie X, udziela licencji do zainstalowania i korzystania z aplikacji przez nabywców. Może dostarczać własną umowę licencyjną nabywcy wraz z aplikacją. W przeciwnym razie X dostarcza nabywcy aplikacji standardową umowę licencyjną. Wnioskodawca wyznaczył cenę w określonym przez firmę X przedziale, która obciąża nabywców za udostępnienie aplikacji, a X pobiera tę cenę, udostępniając aplikację na platformie wmp. W przypadku udostępnienia aplikacji dla nabywców w Ameryce Północnej, Tajwanie lub w kilku z krajów Unii Europejskiej m.in. Polsce, X zbiera i przekazuje organom podatkowym podatki związane ze sprzedażą, użytkowaniem, podatek VAT lub inne podobne podatki, jeśli mają zastosowanie do udostępnienia aplikacji w takim kraju poprzez platformę wmp. Jeśli Wnioskodawca zdecydowałby o udostępnieniu aplikacji nabywcom z innych krajów sam będzie odpowiedzialny za uregulowanie obowiązków podatkowych zw. ze sprzedażą aplikacji. Wnioskodawca określił aplikację jako dostępną bez ograniczeń geograficznych.

Zgodnie z umową, X przekazuje Wnioskodawcy należności w następujący sposób: są one obliczane na podstawie miesięcznych wpływów netto z aplikacji pomniejszone o 30% opłatę mp, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego (lub jego części), podczas którego X oferuje aplikację. X zapewni dostęp do raportów wskazujących wysokość wpływów netto oraz wysokość opłaty mp. Minimalna kwota należności przekazywana Wnioskodawcy przez X z terytorium USA za okres miesięczny to 200 USD, gdy należność za dany miesiąc dla Wnioskodawcy nie przekracza tej kwoty, wypłata należności przekładana jest do momentu osiągnięcia tego pułapu wynagrodzenia.

Środki pieniężne wypłacane przez X z tytułu wyżej opisanej umowy wpłacane są na rachunek Wnioskodawcy prowadzony w złotówkach, jednakże każdorazowo Wnioskodawca otrzymuje informację od banku o wysokości otrzymanych środków w dolarach amerykańskich.

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono, iż Wnioskodawca jest rezydentem polskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należności otrzymywane od X są należnościami, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podstawa opodatkowania wynika z zastosowania art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. przychodem jest otrzymana od X na konto Wnioskodawcy i pochodząca ze Stanów Zjednoczonych kwota (przeliczona na PLN) pomniejszona o koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udzielenie licencji na używanie oprogramowania Jego autorstwa jest przychodem, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek podatkowy w związku z tym powstaje w chwili otrzymania/postawienia do jego dyspozycji środków przez firmę X Koszty uzyskania przychodu wynikają z zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Z treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przez przychody z praw majątkowych ustawodawca rozumie zarówno przychody z eksploatacji (wykonywania) tych praw, jak i przychody z ich odpłatnego zbycia.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „prawa majątkowe”, jednak zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. prawo autorskie i prawa pokrewne (dalej: ustawa - prawo autorskie) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), a w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z przepisów ustawy - prawo autorskie wynika, że oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę stanowi prawo majątkowe i jest chronione przed nieuprawnionym wykorzystywaniem na różnorodnych polach eksploatacji. Art. 74 ustawy - prawo autorskie wskazuje, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażania. Ze stworzonym utworem wiążą się także autorskie prawa osobiste. Wnioskodawca postanowił, że udostępnienie utworu publiczności będzie mieć miejsce za pośrednictwem platformy wmp.

Co do zasady przychody z tytułu korzystania z praw autorskich mogą być osiągane w ramach kilku źródeł uzyskania przychodów opisanych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te mogą stanowić w zależności od spełnienia innych warunków przychody z praw majątkowych, ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej oraz z działalności wykonywanej osobiście. Podleganie jednemu źródłu uzyskania przychodów wyklucza jednak równoczesne podleganie innemu.

Wnioskodawcę nie łączy z firmą X stosunek pracy ani umowa zlecenie, czy też umowa o dzieło, wiążące się z Jego strony z zobowiązaniem wykonania stosownego utworu (utwór powstał z Jego inicjatywy w Jego wolnym czasie). Wnioskodawca nie jest także partnerem X prowadzącym działalność gospodarczą. Zwłaszcza, że art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa definicję działalności gospodarczej uznając, że jest to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 - 9.

Aby przychody mogły być przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinny być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 - 9 tej ustawy. Przesłanka ta jest rozstrzygająca spośród wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy. Określa ona, które przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, a które przychodami z innych źródeł przychodów. Dlatego też należy uznać, iż jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 - 9 ustawy, to przychodu takiego nie można uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyłączenie powyższe obejmuje więc m. in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy - zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c.

Wnioskodawca uprawnił - zawierając umowę z X - tę firmę do wykorzystywania przejawu Jego twórczej aktywności na różnorodnych polach eksploatacji, a także do działania w charakterze swojego agenta przy oferowaniu i dostarczaniu aplikacji do nabywców za pośrednictwem platformy. Ponieważ sposobem korzystania z praw własności intelektualnej jest m.in. ustanowienie możliwości korzystania z utworu poprzez udzielenie licencji, Wnioskodawca uważa, że źródłem Jego przychodów są prawa autorskie (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i uzyskiwane od X kwoty powinny być zatem zakwalifikowane jako przychody z praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Do przychodów z praw majątkowych zastosowanie znajdują postanowienia o charakterze ogólnym zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższego jest przede wszystkim to, że przychody z praw majątkowych powstają z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy wypłacanych tytułem wynagrodzenia za możliwość korzystania z tych praw. Przychodu nie będą natomiast stanowić kwoty należne z tego tytułu, lecz jeszcze nieotrzymane, a zatem w przypadku gdy za dany miesiąc lub dłuższy okres kwota skalkulowana przez X nie osiągnie odpowiedniego pułapu, Wnioskodawca w ogóle nie może wykazać przychodu z ww. tytułu. Do czasu wpływu środków na Jego rachunek bankowy, skoro Wnioskodawca nie może dysponować środkami, nie można mówić o osiągnięciu przychodu, dopiero po otrzymaniu pieniędzy na własne konto bankowe, Wnioskodawca może, stosując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków, przeliczyć je na złote.

W ustawie - prawo autorskie przyjmuje się, że utwór istnieje, gdy jest przekazany ze świadomości twórcy do świadomości chociażby jednej osoby poza nim. W opisanym w stanie faktycznym przypadku tak się dzieje, a Wnioskodawca za umożliwienie z korzystania z dzieła uzyskuje od X wynagrodzenie.

Już w piśmie Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 1995 r., PO 5/8PP7371-01609/95, wskazywano, że „o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu”.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, że nie ulega wątpliwości, iż stworzony przez Wnioskodawcę utwór podlega ochronie, jakiej udziela ustawa - prawo autorskie, a także nie ulega wątpliwości, że korzysta jako twórca dzieła z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów i jest uprawniony do zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, a więc kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 5 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej określenie „należności licencyjne” (...) oznacza:

  1. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
  2. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 1 i 2 ww. umowy).

Jak stanowi art. 13 ust. 4 ww. umowy, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

W art. 3 ust. 2 ww. umowy wskazano też, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko-amerykańska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umów było objęcie zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera wspomniana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którą przez „licencję” należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

  1. zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji,
  2. zakup pakietu oprogramowania,
  3. zakup egzemplarza programu komputerowego.

Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

Zgodnie jednak z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, gdyby z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynikało, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie nastąpiłoby udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie byłaby należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, płatności nie stanowią należności licencyjnych, jeżeli przekazane prawo do użytkowania programu komputerowego nie narusza ustawodawstwa w zakresie praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania – aplikacji (będącej programem komputerowym), która jest wyłącznie Jego autorstwa. W 2011 r. zawarł umowę z firmą X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki i z tytułu tej umowy Wnioskodawcy wypłacane są należności w związku z udzielaniem licencji na pobranie ww. aplikacji przez nabywców. Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca wyznaczył X jako agenta do oferowania i dostarczania aplikacji do nabywców za pośrednictwem platformy wmp. Wnioskodawca w umowie potwierdził, że On, a nie X, jest dystrybutorem aplikacji. a ponadto, że nie przenosi własności aplikacji na X, ale uprawnia (gwarantuje) X, działającemu w charakterze agenta, światowe prawo do zarządzania, wykorzystywania, powielania i podpisania aplikacji w celu wykonania certyfikacji oraz testowania kompatybilności aplikacji i do zarządzania, reprodukowania, sprzedaży, promowania, oferowania i oddawania aplikacji nabywcom. Zgodnie z umową Wnioskodawca, a nie X, udziela licencji do zainstalowania i korzystania z aplikacji przez nabywców. Może dostarczać własną umowę licencyjną nabywcy wraz z aplikacją. W przeciwnym razie X dostarcza nabywcy aplikacji standardową umowę licencyjną.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz po zanalizowaniu przedstawionych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, gdyż nabywcy aplikacji nabywają jedynie prawo do jej zainstalowania i korzystania. Korzystanie przez nabywcę z aplikacji ograniczone jest więc wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tej aplikacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

Zastosowanie znajdą zatem ogólne zasady opodatkowania, przewidziane w art. 5 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej.

Powyższe oznacza, że kwoty otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu udostępnienia własnej – stworzonej przez siebie – aplikacji, będącej programem komputerowym podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, tj. przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

  • po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
  • po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji).

Jak już powyżej wskazano, programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego. Stosownie do treści art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji.

Umowa licencyjna jest to umowa, na podstawie której twórca uprawnia licencjobiorcę do korzystania z utworu w określony sposób. W odróżnieniu od umów o przeniesienie praw autorskich poprzez umowy licencyjne autor nie wyzbywa się autorskich praw majątkowych, a jedynie upoważnia do korzystania z utworu na określonym polu eksploatacji.

Jak wynika ze stanu faktycznego, legalne korzystanie przez nabywców z aplikacji, będącej programem komputerowym, udostępnionej przez Wnioskodawcę następuje w wyniku zainstalowania danego oprogramowania. Jednocześnie Wnioskodawca nie przenosi praw autorskich.

W piśmiennictwie podkreśla się, że sposobem korzystania z praw własności intelektualnej jest ustanowienie możliwości korzystania z tych praw albo z przedmiotów objętych prawami poprzez udzielenie uprawnionemu licencji. Prawo majątkowe pozostaje wówczas przy podatniku, a inne osoby mają możliwość korzystania z tego prawa w ramach udzielonej im licencji. W tym przypadku przychodem będzie wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za udzielenie licencji (por. Komentarz do art. 10, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), <w:> A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Sytuacja taka zachodzi na gruncie niniejszej sprawy. Wnioskodawca udostępnia odpłatnie prawo majątkowe (licencję) do wykorzystania, przy czym nadal jest właścicielem praw autorskich.

Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z udostępniania własnej aplikacji zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodami z praw majątkowych.

W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegał będzie – w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, winien być wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ww. ustawy. Dochód ten podlega zatem opodatkowaniu - łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę - wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca dokonując obliczenia należnego za rok zobowiązania winien więc wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku oraz właściwą metodę eliminacji podwójnego opodatkowania.

W myśl zaś art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku do przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę mogą mieć zastosowanie, co do zasady, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż uzyskane przychody od podmiotu zagranicznego z tytułu udzielenia licencji do zainstalowania i korzystania z przedmiotowej aplikacji przez nabywców Wnioskodawca powinien traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Ponadto stwierdza się, iż tut. Organ wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.