2461-IBPB-2-2.4511.957.2016.1.IN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wypłaconego pracownikom wynagrodzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 października 2016 r. (data otrzymania 31 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego pracownikom wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wspierających biznes, w tym między innymi w zakresie tworzenia programów komputerowych. Na potrzeby tworzenia programów zostali zatrudnieni na umowę o pracę programiści na różnych szczeblach. Zajmują oni różne pozycje a do ich obowiązków należy m.in. tworzenie:

  • informacyjnej platformy B2C opartej o technologie ASP.NET, Javascript, C#;
  • handlowej platformy B2B opartej o technologie Java, Javascript;
  • firmowej platformy zarządzania treścią opartej o technologie ASP.NET, Javascript, C#, Tridion;
  • interfejsów użytkownika dla handlowej platformy B2B, informacyjnej platformy B2C oraz firmowej platformy zarządzania treścią w oparciu o technologie HTML, CSS, Javascript.

W zależności od doświadczenia poszczególnych programistów, zakres ich obowiązków jest mniej lub bardziej rozbudowany a pozycją dzielą się na junior i senior. Każdy z programistów zajmuje się programowaniem.

Wnioskodawca planuje zmienić dotychczasowe umowy o pracę programistów poprzez podpisanie aneksów, w ten sposób, że doprecyzuje ich zakres obowiązków oraz wyodrębni wynagrodzenie związane z korzystaniem z praw autorskich. W aneksach zostanie wyraźnie wyodrębnione wynagrodzenie odpowiadające czynnościom związanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związane z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W związku z powyższym, pracownicy – informatycy piszący oprogramowanie, zobowiązani będą do comiesięcznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej związanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przekaże go do kadr i księgowości w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia.

Utwory stworzone przez programistów w ramach umowy o pracę, będą archiwizowane przez Wnioskodawcę.

Ustalono, że część wynagrodzenia związana z korzystaniem z praw autorskich nie przekracza 60% części wynagrodzenia, natomiast pozostała część nie mniej niż 40% części wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem pozostałych czynności pracowniczych.

W związku z powyższymi okolicznościami, Wnioskodawca planuje zastosować, przy wyliczaniu wynagrodzenia dla programistów, 50% koszty uzyskania przychodu do tej części, która przysługuje im za wytworzone oprogramowanie i przeniesienie praw autorskich.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako płatnik, będący pracodawcą może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% w odniesieniu do części wynagrodzenia programistów zatrudnionych przy tworzeniu oprogramowania za przeniesienie praw autorskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, tj. utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe itd.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Obowiązujące umowy z pracownikami – programistami wyraźnie stanowią, że efekt pracy pracowników zostaje przeniesiony na pracodawcę. Wnioskodawca planuje ponadto, jak wskazano powyżej, uszczegółowić zakres przenoszonych praw oraz zasady wynagradzania za powyższe.

Według Wnioskodawcy, programiści w ramach stosunku pracy tworzą utwory chronione prawem autorskim, albowiem stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Tym samym ustawodawca wprost wymienia tego typu utwory, jako mające indywidualny i oryginalny charakter, a w konsekwencji zasługują one na ochronę. Jak wynika z orzecznictwa: indywidualny charakter dzieła wyraża się w tym, że odbiega ono od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczący o jego swoistości i niepowtarzalności (wyrok SN z 19 lutego 2014 r. sygn. akt V CSK 180/13) czy „stwierdzenie piętna osobowości oznacza zarazem, że oceniany wytwór powstał w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego, bądź technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń funkcjonalnych danego przedmiotu, w trakcie którego autor miał swobodę w wyborze określonych koncepcji, a wynik jego pracy różni się od innych wytworów funkcjonujących w domenie publicznej” (wyrok SN z 6 marca 2014 r. sygn. akt V CSK 202/13).

Programiści mają swobodę w wyborze koncepcji przy tworzeniu aplikacji. Kody źródłowe tworzone przez programistów w ramach umowy o pracę stanowią nowy wytwór intelektu, który charakteryzuje się indywidualnością płynącą z osobowości twórcy, a także pozytywnie przechodzą test pozytywnej powtarzalności. Oznacza to, że inna osoba wykonująca te same czynności, nie osiągnęłaby takiego samego rezultatu, jak konkretny twórca kodu. Dlatego rozwiązania przyjęte przez programistów mają charakter indywidualny i oryginalny, tym samym spełniają kryteria utworu.

W świetle opisanego zdarzenia, nie ulega wątpliwości, że programiści, będący pracownikami Wnioskodawcy są twórcami utworów komputerowych.

W związku z powyższymi okolicznościami, w przekonaniu Wnioskodawcy, zostaje spełniona pierwsza przesłanka art. 22 ust. 9 pkt 3 w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Druga przesłanka dotyczy korzystania przez twórców-programistów z praw autorskich do utworów. Jak wskazano w opisanym wyżej zdarzeniu część pracy programistów odnosi się wprost do korzystania z pracy twórczej polegającej na tworzeniu platformy z wykorzystaniem najnowszych technologii informatycznych. Utwory wyżej wymienione są archiwizowane przez Wnioskodawcę w systemie TFS = Team Foundation Server (produkt Microsoftu służący do archiwizacji kodu) oraz SVN = Subversion (produkt open source również służący do archiwizacji kodu). Co istotne, aneksy do umów o pracę, które zamierza podpisać z programistami Wnioskodawca, wyraźnie będą rozdzielać wynagrodzenie będące ekwiwalentem za przeniesienie majątkowych praw autorskich do powstałych utworów komputerowych od wynagrodzenia za pozostałe czynności pracownicze wykonywane przez programistów w ramach umowy o pracę.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy także druga przesłanka została spełniona.

Podsumowując powyższe rozważania, w związku ze spełnieniem obu przesłanek uprawniających do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca uważa, że po podpisaniu odpowiednich aneksów do umów o pracę, jako płatnik będzie mógł zastosować preferencyjne koszty w wysokości 50% do twórczej części wynagrodzenia wypłaconego programistom zatrudnionym przy tworzeniu oprogramowania.

Ponadto, Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 12 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1791/08) oraz wyrokach WSA w Warszawie z 3 lipca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 35/09) i z 17 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2134/14), zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której umowa o pracę przewiduje rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich, co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji.

Mając zatem na uwadze zdarzenie przedstawione we wniosku i przywołany powyżej stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy, do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przychody pracownicze, mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

  1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
  4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednakże w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

Prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej człowieka o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 3 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim.

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu może nastąpić w dowolnej postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie a więc zapisanie utworu na nośniku materialnym, nagranie na płycie CD, nie jest również konieczne dopełnienie jakichkolwiek formalności, tj. zgłoszenia utworu do organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, opatrzenie notą Copyright. Za utwór ustalony uważa się takie dzieło, z którym może się zapoznać osoba inna niż twórca, utwór musi niejako opuścić wyobraźnię twórcy. Postać utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukończony jak i nie ukończony, jak i jego poszczególne fragmenty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Z kolei programy komputerowe ustawa prawnoautorska zalicza do kategorii utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, wśród których sytuuje je pomiędzy takimi dziełami, jak: literackie, publicystyczne, naukowe oraz kartograficzne (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 ustawy prawnoautorskiej winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich. Przesądza o tym zapis art. 74 ust 1 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

Program komputerowy jest jedynym utworem informatycznym, dla którego w ustawie prawnoautorskiej stworzono odrębną regulację prawną w Rozdziale 7 ustawy.

Wracając na grunt przepisów podatkowych, w szczególności do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że w konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na potrzeby tworzenia programów zatrudnia na umowę o pracę programistów. Do obowiązków programistów należy m.in. tworzenie platform informacyjnych, handlowych i firmowych a także interfejsów opartych na najnowszych technologiach informatycznych.

Według Wnioskodawcy, programiści w ramach stosunku pracy tworzą utwory chronione prawem autorskim. Programiści mają swobodę w wyborze koncepcji przy tworzeniu aplikacji. Kody źródłowe tworzone przez programistów w ramach umowy o pracę stanowią nowy wytwór intelektu, który charakteryzuje się indywidualnością płynącą z osobowości twórcy, a także pozytywnie przechodzą test pozytywnej powtarzalności. Oznacza to, że inna osoba wykonująca te same czynności, nie osiągnęłaby takiego samego rezultatu, jak konkretny twórca kodu. Dlatego rozwiązania przyjęte przez programistów mają charakter indywidualny i oryginalny, tym samym spełniają kryteria utworu. Zdaniem Wnioskodawcy, programiści będący pracownikami Wnioskodawcy są twórcami utworów komputerowych.

Wnioskodawca planuje zmienić dotychczasowe umowy o pracę programistów poprzez podpisanie aneksów, w ten sposób, że doprecyzuje ich zakres obowiązków oraz wyodrębni wynagrodzenie związane z korzystaniem z praw autorskich. W aneksach zostanie wyraźnie wyodrębnione wynagrodzenie odpowiadające czynnościom związanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związane z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Ponadto, w związku z powyższymi okolicznościami, pracownicy – informatycy piszący oprogramowanie, zobowiązani będą do comiesięcznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej związanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przekaże go do kadr i księgowości w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia. Utwory stworzone przez programistów w ramach umowy o pracę, będą archiwizowane przez Wnioskodawcę w systemie TFS = Team Foundation Server (produkt Microsoftu służący do archiwizacji kodu) oraz SVN = Subversion (produkt open source również służący do archiwizacji kodu).

Ustalono, że część wynagrodzenia związana z korzystaniem z praw autorskich nie przekracza 60% części wynagrodzenia, natomiast pozostała część nie mniej niż 40% części wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem pozostałych czynności pracowniczych.

Wnioskodawca planuje zastosować, przy wyliczaniu wynagrodzenia dla programistów, 50% koszty uzyskania przychodu do tej części, która przysługuje im za wytworzone oprogramowanie i przeniesienie praw autorskich.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, stwierdzić należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, będą mogły zostać zastosowane do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy, za pracę twórczą rzeczywiście wykonywaną przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – wykonana przez zatrudnionych programistów praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i pracownicy Wnioskodawcy faktycznie otrzymują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Jeżeli Wnioskodawca w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników i jest w stanie udowodnić (udokumentować) jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej zatrudnionych programistów, to Wnioskodawca może do tej części wynagrodzenia programistów zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, jeżeli z umowy o pracę będzie wynikało, że pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie odpowiedniego systemu ewidencjonowania przekazywanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracowników, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do tej części wynagrodzenia swoich pracowników, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże podkreślić, że Wnioskodawca nie może z założenia podzielić wynagrodzenia za pracę według zasady, że 60% tego wynagrodzenia będzie stanowiło wynagrodzenie za pracę twórczą. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwe do wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeżeli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Wnioskodawca zaznaczył, że pracownicy – informatycy piszący oprogramowanie, zobowiązani będą do comiesięcznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej związanej z wykonywaniem utworu (programu) i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przekaże go do kadr i księgowości w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia.

A zatem, Wnioskodawca po otrzymaniu takiej informacji, będzie zobowiązany, po odpowiedniej weryfikacji, do obliczenia honorarium autorskiego z tytułu rzeczywiście wykonanej przez danego pracownika w określonym miesiącu pracy twórczej. Przykładowo, jeśli w danym miesiącu w ogóle nie nastąpi przekazanie utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.