0115-KDIT2-1.4011.93.2017.2.KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązki płatnika w związku z zastosowaniem kosztu uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, którego główny przedmiot działalności stanowi działalność w zakresie projektowania budowlanego, architektonicznego oraz technologicznego zatrudnia pracowników projektujących w następujących branżach: architektonicznej, urbanistycznej, drogowej, mostowej, konstrukcyjnej, sanitarnej, elektrycznej, telekomunikacyjnej oraz projektantów zieleni i inżynierów ruchu drogowego, na stanowiskach: projektant, asystent projektanta, specjalista, konsultant, sprawdzający, kosztorysant. Tworzone przez wymienionych pracowników projekty techniczne mają charakter niepowtarzalny, są każdorazowo dostosowywane do zmiennych uwarunkowań inwestycji oraz wymagają kreatywnego i indywidualnego podejścia pracowników biorących udział w procesie powstawania projektu. Rezultat działań projektantów w postaci powstałej dokumentacji projektowej ma charakter jednorazowy i nie jest możliwe powielanie tych samych rozwiązań w różnych projektach bez modyfikacji wymagających intelektualnego i twórczego wkładu projektanta. Tym samym wykonywanie obowiązków pracowniczych przez ww. projektantów stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, czego skutkiem jest powstanie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.), a wskazani pracownicy Wnioskodawcy są twórcami lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy.

W związku z powyższym wnioskodawca w celu zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) zamierza wprowadzić w drodze aneksów zmiany w treści umów o pracę z ww. pracownikami dodając zapisy odnośnie twórczego charakteru wykonywanej pracy oraz określając wysokość wynagrodzenia pracownika z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę będzie wynikiem indywidualnych uzgodnień pracownika i pracodawcy, a wynagrodzenie dotyczyłoby przeniesienia majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów wykonanych przez pracownika w danym miesiącu w całości lub w części, a więc utworów mających postać ukończoną bądź nieukończoną. Zazwyczaj utwór jako ukończony efekt pracy projektanta powstaje w okresie kilku miesięcy, działalność bowiem biura projektowego jakim jest wnioskodawca polega na równoczesnym wykonywaniu wielu projektów technicznych, na zlecenie wielu zleceniodawców, z różnym terminem wykonania. Dlatego też pracodawca oraz pracownik na zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 353 (1) kodeksu cywilnego ustalą wynagrodzenie jakie stanowić będzie honorarium za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich pracownika do utworów powstałych w toku wykonywania obowiązków pracowniczych w danym miesiącu.

Wnioskodawca zamierza zatem wprowadzić następujące zapisy do umów o pracę pracowników wykonujących pracę o charakterze twórczym:

  1. „Z uwagi na twórczy charakter obowiązków Pracownika wynikających ze stosunku pracy majątkowe prawa autorskie do efektów pracy Pracownika stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zgodnie z art. 12 wskazanej ustawy Pracodawca nabywa z chwilą jego przyjęcia;
  2. Wynagrodzenie zasadnicze, o którym mowa w par. ... umowy (wskazany odpowiedni paragraf umowy) obejmuje wynagrodzenie Pracownika z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych w kwocie .... zł (kwota indywidualnie uzgodniona z pracownikiem);
  3. W przypadku nieobecności Pracownika w pracy wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich jest proporcjonalnie obniżane za czas nieobecności Pracownika w pracy.”
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po wprowadzeniu przedstawionych zapisów do umów o pracę pracowników Wnioskodawcy wykonujących pracę twórczą Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany do stosowania do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów wykonanych przez tych pracowników kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, po wprowadzeniu przedstawionych zapisów do umów o pracę pracowników Wnioskodawcy wykonujących prace twórcze Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany do stosowania do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów wykonanych przez tych pracowników kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że warunkiem stosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz na część określającą honorarium związaną z korzystaniem z praw autorskich. Proponowane przez Wnioskodawcę zapisy umów o pracę będą wskazywać kwotowo wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych oraz za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracownika. W przedmiotowym stanie faktycznym spełnione są również pozostałe przesłanki zastosowania ww. normy - efekty pracy wskazanych pracowników Wnioskodawcy stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwanie przychodu przez tych pracowników wynika z rozporządzania prawami autorskimi do tych utworów. Ponadto u Wnioskodawcy prowadzona jest ewidencja, na podstawie której można zweryfikować nad jakim projektem, w jakim okresie czasu pracował dany pracownik.

Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych wypłacanego miesięcznie ustalone zostanie indywidualnie w toku negocjacji z każdym pracownikiem, na zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 353(1) kodeksu cywilnego. Przepisy żadnej z ustaw, a w szczególności ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie ograniczają bowiem możliwości dowolnego kształtowania wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi twórcy przez strony stosunku zobowiązaniowego. Nie ma w związku z tym konieczności powiązania wysokości honorarium z nakładem pracy pracownika w związku z powstaniem utworu, wynagrodzenie to bowiem nie stanowi wynagrodzenia za pracę przy tworzeniu projektów, ma za to odzwierciedlać wartość na jaką strony umowy wyceniły majątkowe prawa autorskie do powstałych utworów.

Ponieważ pracownicy Wnioskodawcy będący twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ciągu miesiąca opracowują równocześnie kilka projektów, a ukończenie jednego projektu zajmuje zazwyczaj kilka miesięcy Wnioskodawca planuje rozliczać się z pracownikami - twórcami z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich comiesięcznie. Wynagrodzenie - honorarium obejmować zatem będzie prawa autorskie do utworów (projektów) ukończonych przez pracownika w danym miesiącu, a także do projektów będących na różnym etapie zaawansowania prac, tj. utworów mających postać nieukończoną. Powyższe dopuszczalne jest w świetle przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdzającego, że utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili jego ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu w przypadku projektów technicznych następuje w formie elektronicznej plików projektowych przechowywanych i archiwizowanych przez Wnioskodawcę.

Wskazany sposób rozliczania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę uzasadniony jest trybem i specyfiką funkcjonowania biura projektowego jakim jest Wnioskodawca. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ustalił z pracownikiem wykonującym w ramach stosunku pracy projekty techniczne kwoty comiesięcznego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, skutkowałoby to korzystaniem przez pracodawcę z utworów pracownika bez wynagrodzenia pracownika za przeniesienie tych praw. Wnioskodawca bowiem jako biuro projektowe w ramach swojej działalności wykonuje równocześnie wiele projektów na zlecenie wielu różnych zleceniodawców, a w toku wykonywania tychże projektów przed ich ostatecznym ukończeniem, tj. zdaniem zleceniodawcy Wnioskodawcy ostatecznej wersji projektu wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym, są one uzgadniane i konsultowane z wieloma podmiotami (m.in. zarządcami infrastruktury) oraz przedstawiane zleceniodawcy na naradach koordynacyjnych celem zgłoszenia ewentualnych uwag i zastrzeżeń. Tym samym Wnioskodawca korzysta na bieżąco z utworów pracowników w nieukończonej postaci nabywszy majątkowe prawa autorskie do nich na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Brak ustaleń w umowach o pracę w zakresie comiesięcznego wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie tychże praw autorskich na pracodawcę oznaczałby wielomiesięczne oczekiwanie pracowników na wypłatę wynagrodzenia za prawa autorskie do wykonywanych projektów.

Należy zaznaczyć, iż wynagrodzenie wypłacone pracownikowi comiesięcznie za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi również jeśli wypłata dokonywana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną, zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem ochrony są nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, ale także istniejące w postaci nieukończonej.

W związku z powyższym należy uznać, iż w niniejszym stanie faktycznym wprowadzenie do umów o pracę przedstawionych zapisów będzie skutkowało obowiązkiem Wnioskodawcy zastosowania do wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

  1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
  2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cyt. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

  1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
  4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ww. ustawy – ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie utworu może nastąpić w dowolnej postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny. Nie jest koniecznym dla powstania ochrony jego utrwalenie a więc zapisanie utworu na nośniku materialnym, nagranie na płycie CD, nie jest również konieczne dopełnienie jakichkolwiek formalności, tj. zgłoszenia utworu do organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, opatrzenie notą Copyright. Za utwór ustalony uważa się takie dzieło, z którym może się zapoznać osoba inna niż twórca, utwór musi niejako opuścić wyobraźnię twórcy. Postać utworu nie ma znaczenia, ustawa tak samo chroni utwór ukończony jak i nie ukończony, jak i jego poszczególne fragmenty. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przekazanych utworów (nie będąca ewidencją czasu pracy).

Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione regulacje oraz okoliczności opisanej sprawy uznać należy, że w sytuacji kiedy:

  1. pracownik otrzyma wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,
  2. będzie prowadzona stosowna dokumentacja, np. szczegółowa ewidencja przekazywanych utworów,
  • wówczas Wnioskodawca, jako płatnik będzie uprawniony do stosowania do tego wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.