0115-KDIT2-1.4011.92.2018.1.JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Politechnika w (...) (zwana dalej Wnioskodawcą, Płatnikiem lub Pracodawcą) jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.). Realizuje zadania określone w powołanej ustawie w zakresie szkolnictwa wyższego, w tym kształci na studiach pierwszego i drugiego stopnia, studiach doktoranckich i podyplomowych, prowadzi badania naukowe, prace rozwojowe, działalność dydaktyczną, organizuje kursy dokształcające, konferencje naukowe i szkolenia. Zadania ustawowe są realizowane przez pracowników uczelni, przede wszystkim przez nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. W świetle przywołanego przepisu nauczycielami akademickimi są pracownicy naukowo-dydaktyczni, pracownicy dydaktyczni, dyplomowani bibliotekarze oraz dyplomowani pracownicy dokumentacji i informacji naukowej.

Nauczyciele akademiccy, bez względu na zajmowane stanowisko w ramach stosunku pracy wykonują działalność dydaktyczną lub naukową lub naukowo-dydaktyczną lub prowadzą działalność badawczo-rozwojową, część czasu pracy przeznaczona jest również na uczestniczenie w pracach organizacyjnych uczelni. Obszary tych działalności są w indywidualnych przypadkach realizowane z różnym nasileniem, uzależnione jest to wieloma czynnikami, m.in. indywidualnym zaangażowaniem w badania naukowe, własnym rozwojem naukowym, czy też prowadzeniem zajęć dydaktycznych. W umowach o pracę nauczycieli akademickich wskazywany jest procentowo czasowy udział obowiązków organizacyjnych oraz pozostałych. W związku z wykonywaniem obowiązków służbowych nauczyciele akademiccy wykonują także działalność o charakterze twórczym. W wyniku tej pracy powstają utwory, w odniesieniu do których pracodawca na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.) nabywa autorskie prawa majątkowe. Jak stanowi przywołana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Ponadto utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Działalność twórcza nauczycieli akademickich wykonywana w ramach stosunku pracy, bez względu na zajmowane stanowisko, realizowana jest w obszarach, które zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 9b pkt 2 z dniem 1 stycznia 2018 r. Wynikiem tej działalności są utwory w różnej postaci (mieszczące się w katalogu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Pracodawca z uwagi na przepisy wynikające z zasad wynagradzania nauczycieli akademickich nie ma możliwości wypłacania dodatkowego wynagrodzenia - honorarium. W związku z czym niezbędnym jest ustalenie, jakie elementy składników wynagrodzenia mogą stanowić podstawę do ustalenia części wynagrodzenia, które byłoby zapłatą za działalność twórczą. Pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Umowy o pracę nauczycieli akademickich zawierają klauzulę dotyczącą czasowego zróżnicowania obowiązków nauczyciela. Z wyróżnienia takiego nie wynika jednak, że jakikolwiek utwór powstał, dlatego też niezbędne jest określenie zasad stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz ewidencjonowania utworów, które powstały w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym, pracodawca w celu rozróżnienia, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy jest zapłatą za działalność twórczą, planuje wydać zarządzenie wewnętrzne, w którym określony zostanie w sposób precyzyjny mechanizm ustalania, jaka część wynagrodzenia może stanowić zapłatę za działalność twórczą i będzie w związku z tym swoistym honorarium za pracę twórczą, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W szczególności, zostanie ustalony dla nauczycieli akademickich maksymalny udział wynagrodzenia, które może stanowić wynagrodzenie za pracę twórczą, w związku powstawaniem utworów o „charakterze pracowniczym” i da możliwość zastosowania dla tych przychodów 50% normy kosztów uzyskania przychodów możliwej do stosowania dla twórców z praw autorskich na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3. I tak dla poszczególnych kategorii nauczycieli akademickich planuje się, że udział wynagrodzenia/przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich może stanowić dla nauczycieli akademickich:

  1. naukowo-dydaktycznych do 50% wynagrodzenia,
  2. naukowych do 50% wynagrodzenia,
  3. dydaktycznych i dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej do 45% wynagrodzenia.

Ponadto, w zarządzeniu enumeratywnie wymienione zostaną składniki wynagrodzenia wynikające z Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 grudnia 2016 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą pracowników zatrudnionych w uczelni publicznej, które w części mogą stanowić podstawę do ustalenia wynagrodzenia za pracę twórczą oraz te składniki wynagrodzenia, które nie mogą być włączone do tej podstawy. I tak planuje się uznać, że do ustalenia podstawy naliczania wynagrodzenia za działalność twórczą będą brane w szczególności:

  1. wynagrodzenie zasadnicze,
  2. wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe,
  3. wynagrodzenie za recenzje prac dyplomowych studentów i prac końcowych słuchaczy studiów podyplomowych,
  4. wynagrodzenie za płatny urlop naukowy,
  5. wynagrodzenie za płatny urlop naukowy na przygotowanie rozprawy doktorskiej,
  6. dodatek specjalny przyznany w związku z wykonywaniem prac o charakterze twórczym,
  7. zwiększone wynagrodzenie wypłacane na podstawie art. 151 ust. 8 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym.

Nie będą natomiast uwzględniane do podstawy ustalenia wielkości wynagrodzenia za pracę twórczą wynagrodzenia wypłacane za okres nieobecności w pracy, w szczególności:

  1. urlopu wypoczynkowego,
  2. urlopu dla poratowania zdrowia,
  3. urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu rodzicielskiego, urlopu ojcowskiego,
  4. zwolnienia lekarskiego,
  5. opieki nad zdrowym dzieckiem - 2 dni,
  6. urlopu okolicznościowego.

Zastosowanie 50% normy kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich następować będzie na podstawie wniosku pracownika. Pracownik/Twórca w celu zastosowania przez pracodawcę/płatnika 50% normy kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń od początku roku podatkowego, będzie zobowiązany do złożenia stosownego oświadczenia, określi rzeczywisty udział wynagrodzenia za pracę twórczą, nie większy niż maksymalna wielkość określona w zarządzeniu. Oświadczenie takie składane będzie przez twórców (nauczycieli akademickich) w każdym roku podatkowym, w celu możliwości zastosowania przez płatnika, zwiększonej normy kosztów uzyskania przychodów od pierwszego miesiąca roku podatkowego, z uwzględnieniem limitu wynikającego z ust. 9a art. 22 ustawy o p.d.o.f. Fakt prowadzenia pracy twórczej zawsze będzie potwierdzany przez bezpośredniego przełożonego. Politechnika (...) nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu pracownika z chwilą jego przyjęcia. Przejęcie utworu może nastąpić m.in. poprzez skierowanie utworu do realizacji lub rozpowszechnienia, ujęcie utworu w komputerowym systemie bazodanowym lub innej ewidencji określonej w zarządzeniu.

Zarządzenie doprecyzuje miejsca i sposób ewidencjonowania utworów powstałych w ramach stosunku pracy, do których Politechnika (...) jako pracodawca nabywa prawa. Ponadto planuje się wprowadzić zasadę, aby nauczyciele akademiccy również prowadzili ewidencję swoich prac wykonanych w ramach stosunku pracy, do których zastosowano 50% normę kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich. Oryginał takiej ewidencji będzie składany po zakończeniu roku podatkowego do kierownika jednostki organizacyjnej uczelni, w której zatrudniony jest nauczyciel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w istniejącym stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w zakresie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b ustawy o.p.d.o.f., w opisanym zdarzeniu przyszłym wprowadzenie regulacji wewnętrznych dotyczących wyraźnego kwalifikowania części wynagrodzenia nauczycieli akademickich jako wynagrodzenia za pracę twórczą - płatnik ma prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia stanowiącego zapłatę za pracę twórczą nauczycieli akademickich?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym poza wątpliwością pozostaje okoliczność, że nauczyciele akademiccy w ramach stosunku pracy mogą wykonywać działalność twórczą, która może być przedmiotem prawa autorskiego. Z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca, obok szeregu innych zmian w ustawie o.p.d.o.f. wprowadził nowy ust. 9b w art. 22, w którym ograniczył stosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodów dla określonych enumeratywnie działalności twórczych. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2018 r. regulacja doprecyzowująca krąg obszarów działalności twórczej nie wykluczyła nauczycieli akademickich. W ocenie Wnioskodawcy nauczyciele akademiccy niezależnie od zakwalifikowania do określonej grupy nauczycieli wymienionej w art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, którzy prowadzą w ramach stosunku pracy działalność twórczą mieszczą się w obszarze wymienionym w pkt 2 przywołanego ustępu 9b, czyli działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej. W przepisach prawa oraz doktrynie trudno znaleźć definicje obu tych pojęć wprowadzonych od 1 stycznia 2018 r. do ustawy. Ustawodawca w słowniku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 5a - definiuje jedynie w pkt 38 działalność badawczo-rozwojową, jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie wyjaśnia natomiast drugiego z wprowadzonych pojęć - czyli działalności naukowo-dydaktycznej. Również Słownik Języka Polskiego nie posiada definicji dla określenia „naukowo-dydaktyczny”, zatem brak definicji prawnej lub naukowej wprowadzonego do ustawy obszaru działalności twórczej można rozumieć szeroko i rozdzielnie. Obszar ten niewątpliwie dotyczy pracy twórczej przede wszystkim nauczycieli akademickich, bez względu na zajmowane stanowisko.

Uczelnia publiczna jaką jest Wnioskodawca prowadzi w ramach zadań statutowych przede wszystkim działalność dydaktyczną, naukową, dydaktyczno-naukową oraz badawczo-rozwojową, tak więc pracownicy Wnioskodawcy - nauczyciele akademiccy, o ile prowadzą działalność twórczą - prowadzą ją właśnie w obszarach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. Należy tu nadmienić, że niejednokrotnie nauka i dydaktyka są ze sobą nierozerwalnie związane, a działalność twórcza może być efektem procesu dydaktycznego i naukowego. Nie ma tu znaczenia zajmowane stanowisko, wynikające z przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Wprowadzony przepis może dotyczyć wszystkich nauczycieli akademickich, o ile prowadzą działalność twórczą, która może przejawiać się w różnych formach, bowiem działalność twórcza ma charakter indywidualny. Dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia zajmowane stanowisko nauczyciela akademickiego, ale to, czy prowadzi on działalność twórczą i działalność ta prowadzi do powstania utworu, który może być przedmiotem ochrony wynikającym z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl definicji utworu wynikającej z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utworami w zakresie pracy nauczycieli akademickich mogą być w szczególności: wykłady, konspekty zajęć dydaktycznych, referaty, rozprawy, artykuły naukowe, raporty z badań, materiały pomocnicze dla studentów, podręczniki, skrypty, opinie naukowe, korespondencja naukowa, programy komputerowe.

W związku z powyższym, w obowiązującym stanie prawnym, ustalenie przez pracodawcę w zarządzeniu wewnętrznym procentowej wielkości wynagrodzenia, z wyszczególnieniem jakie składniki tego wynagrodzenia mogą być wliczane do tej podstawy, która stanowić może honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych oraz wykonanie przez pracownika - nauczyciela akademickiego, pracy/dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego, daje prawo do stosowania do tych przychodów podwyższoną normę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Proponowany przez Wnioskodawcę przejrzysty mechanizm, ustalony w formie zarządzenia wewnętrznego, określający w sposób jednoznaczny zasady ustalenia wynagrodzenia za pracę twórczą, dający możliwość zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, dla przychodów objętych przedmiotem praw autorskich, akceptowany był niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r. II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09). Wprowadzone zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wprowadzenie w art. 22 ust. 9b od 1 stycznia 2018 r. nie zmieniają sytuacji nauczycieli akademickich co do możliwości stosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodów o ile prowadzą działalność twórczą. Pogląd ten został również potwierdzony w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r., dotyczących nowych zasad korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego: „Obowiązkiem płatnika (pracodawcy) jest ocena, czy wynagrodzenie (lub jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego. To rozróżnienie powinno wynikać z umowy o pracę, bądź w innych uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników.” I dalej: „Począwszy od 2018 r., omawiane zmiany nie oznaczają utraty prawa do stosowania 50 proc. k.u.p. w stosunku do tych nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, którzy w ramach stosunku pracy tworzą dzieła objęte ochroną praw autorskich.” Wobec powyższego obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. nowe regulacje w zakresie stosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania, dają prawo płatnikowi - Wnioskodawcy, ich stosowania do przychodów tych nauczycieli akademickich, którzy w ramach stosunku pracy tworzą dzieła objęte ochroną praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

  1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
  4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z brzmieniem – obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. – art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także
  • od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższego, sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza, nie pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2275/13 stwierdzono, że zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Reasumując, prezentowany przez Wnioskodawcę procentowy podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.