0115-KDIT2-1.4011.168.2018.3.KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w sytuacji, gdy umowa o pracę zawarta według prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki przewidywała, że wszystkie wykonane na jej podstawie utwory przynależą od swego powstania pracodawcy (pracodawca jest autorem i właścicielem praw autorskich do utworów powstałych jako „work for hire”) Wnioskodawca może zastosować do wynagrodzenia otrzymanego w 2017 r. od amerykańskiego pracodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r., uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie kryterium zamieszkania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. Będąc studentem polskiej uczelni wyższej odbywał on w 2017 przez okres 14 tygodni odpłatne praktyki zawodowe dla studentów („internship”) jako programista w Stanach Zjednoczonych Ameryki na podstawie umowy o pracę podlegającej prawu stanu Kalifornia, gdzie zgodnie z miejscowym prawem podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent podatkowy, zarówno do celów podatków pobieranych przez władze federalne Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i pobieranych przez stan Kalifornia. Nadmienić należy, że uwarunkowania prawne takiej umowy są różne od norm polskiego kodeksu pracy, m.in. umowa została zawarta za pomocą środków porozumiewania się na odległość bez zachowania formy pisemnej lub elektronicznej w rozumieniu art. 78 i art. 781 ustawy Kodeks cywilny; mogła być wypowiedziana w dowolnym momencie bez okresu wypowiedzenia (tzw. „at will employment”); ani nie przysługiwał Wnioskodawcy urlop wypoczynkowy. Przed zawarciem umowy, w ramach procesu rekrutacji, Wnioskodawca uzgodnił z pracodawcą konkretne twórcze zadanie programistyczne, które miał wykonywać przez okres praktyk - uzgodnienie między stronami takiego projektu było kluczowym warunkiem zawarcia ostatecznej umowy o pracę. W szczególności zawierając ostateczną umowę, Wnioskodawca wiedział już co będzie miał robić w czasie praktyk, a także kto dokładnie będzie jego przełożonym, choć nie było to częścią samej umowy o pracę, lecz jedynie zostało uzgodnione za pomocą środków porozumiewania na odległość. Była to jednak kluczowa część procesu negocjacji, gdyż po zawarciu wstępnej umowy Wnioskodawcy zaoferowano przynajmniej dwie różne lokalizacje (w różnych krajach, a zatem w różnych systemach prawnych i wymagające istotnie różnych umów ostatecznych), gdzie mógłby wykonywać praktyki u tego samego pracodawcy, zaś wyżej wymienione warunki (projekt, przełożony) miały bardzo duże znaczenie w dokonanym wyborze, a zatem i w treści zawartej ostatecznej umowy. Strony w umowie ustaliły stałą stawkę wynagrodzenia tygodniowego, płatnego co dwa tygodnie. Umowa przewidziała także jednorazowy dodatek relokacyjny na pokrycie kosztów tymczasowej zmiany miejsca zamieszkania i określała jego kwotę. Ponadto Wnioskodawca otrzymał jednorazowo, na koniec praktyk, przyznawaną uznaniowo nagrodę za wysoką jakość wykonywanej pracy. Nadmienić należy, że umowa nie zawierała określenia godzin pracy, pojęcia ani sposobu rozliczania nadgodzin, ani nawet tygodniowego wymiaru czasu pracy. Wnioskodawca był oceniany głównie za jakość wykonywanej pracy, nie zaś za czas spędzony nad jej wykonywaniem. Czas pracy nie był rejestrowany w żadnym systemie ewidencji czasu pracy, panowała dość duża swoboda w określaniu godzin pracy czy przerwy na posiłek, za wyjątkiem konieczności uczestnictwa w regularnych spotkaniach z zespołem; dorozumiane było jednak oczekiwanie pracy przez średnio około 40 godzin w tygodniu. Praca była wykonywana głównie w miejscu wskazanym przez pracodawcę, Wnioskodawca jednak uzyskał zgodę pracodawcy na zdalny dostęp do firmowych systemów komputerowych i sieci teleinformatycznych, a zatem i możliwość wykonywania pracy poza siedzibą pracodawcy. Wnioskodawca regularnie korzystał z tej możliwości. Przedmiotem pracy było wytwarzanie programów komputerowych, dokumentacji do nich, a także rozbudowanych tekstowych opisów i prezentacji nowych technik i rozwiązań opracowanych przez Wnioskodawcę. Wszystko to było efektem pracy twórczej o indywidualnym charakterze posiadającym ustaloną formę, a zatem utworem będącym przedmiotem prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwanej dalej ustawą o prawie autorskim. Wskazać należy, że w związku ze specyficzną naturą formy zatrudnienia, jaką są praktyki zawodowe, Wnioskodawca nie miał innych obowiązków pracowniczych niż wytwarzanie wyżej wymienionych utworów, za wyjątkiem zadań ściśle związanych z wykonywaniem tej pracy, np. zdawania co tydzień relacji z postępów pracy przełożonemu, uczestnictwo w spotkaniach z innymi programistami w celu wspólnego opracowania bądź przedyskutowania części rozwiązania, a także dwukrotnie w czasie praktyk składania pisemnego sprawozdania w celu sporządzenia oceny jego pracy, przy czym o obowiązku tym, stosowanym wobec wszystkich praktykantów na podobnym stanowisku zatrudnionych u tego pracodawcy, Wnioskodawca wiedział przed zawarciem umowy. Strony w umowie o pracę ustaliły, że wszelkie prawa do wynalazków, przedmiotów prawa patentowego oraz przedmiotów prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w czasie trwania umowy będą przysługiwać pracodawcy, gdy utwory te zostały wytworzone z udziałem sprzętu lub informacji poufnych dostarczonych przez pracodawcę lub wynikały z wykonywania pracy lub związane były z prowadzoną przez pracodawcę działalnością lub badaniami rozwojowymi, w tym także takimi, o których można przewidywać, że w przyszłości będą przedmiotem działalności pracodawcy. Ograniczenia te wynikały wprost z wymogów prawa miejscowego (California Labor Code Section 2870). Strony ustaliły także, że Wnioskodawca ma obowiązek zgłosić pracodawcy każdy przedmiot własności intelektualnej niezwłocznie po jego powstaniu i zastrzegły, że nie przysługuje za to dodatkowe wynagrodzenie („further compensation”). Strony ustaliły także w umowie, że wszystkie wyżej wymienione przedmioty własności intelektualnej stanowią „work for hire” w rozumieniu prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki (17 USC § 101), w związku z czym stanowią własność intelektualną pracodawcy (17 USC § 201 (b)). Jest to sytuacja analogiczna do przewidzianej standardowo w art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim. Nadmienić należy, że w każdym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia za pracę, Wnioskodawca wytwarzał utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Podczas zatrudnienia pracodawca odprowadzał określoną kwotowo niezależnie od wysokości wynagrodzenia składkę na nieobowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, nie były zaś odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne, gdyż nie były one wymagane prawem miejscowym. Składając zeznanie podatkowe za rok 2017 Wnioskodawca zastosował koszty uzyskania przychodu opisane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (zwane dalej autorskimi koszty uzyskania przychodu) do wynagrodzenia zasadniczego, tj. bez uwzględnienia dodatku relokacyjnego i nagrody, zaś z uwzględnieniem kwot przekazywanych na ubezpieczenie zdrowotne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

  1. Omawiana umowa o pracę przewidywała, że wszystkie wykonane na jej podstawie utwory przynależą od swego powstania pracodawcy. Jest to sytuacja analogiczna do szczególnego przypadku majątkowych praw autorskich do programów komputerowych w polskim porządku prawnym na mocy art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które to prawa przynależą pracodawcy od momentu powstania utworu, tj. przeciwnie niż w przypadku utworów nie będących programami komputerowymi (art. 12).
    Nadmienić należy, że na mocy prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki (17 USC § 101) każdy utwór wykonany przez pracownika w zakresie jego zatrudnienia jest „work for hire”.
  2. Według prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki (17 USC § 201 (b)) pracodawca jest autorem i właścicielem praw autorskich do utworów powstałych jako „work for hire”, jak w omawianym przypadku.
    Zaznaczyć jednak należy, że rozumienie takie dotyczy jedynie prawa amerykańskiego, zaś w rozumieniu prawa polskiego zasady te są inne. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stosuje się ją do utworów, których twórca lub współtwórca jest obywatelem polskim, zatem stosuje się ją także do utworów, o których mowa w niniejszej sprawie, gdyż wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie.
    Prawo polskie stanowi, że autorskie prawa osobiste przysługują wyłącznie twórcy i nie mogą zostać przenoszone, zaś pracodawcy przysługują jedynie autorskie prawa majątkowe do powstałych utworów, przy czym o ile umowa nie stanowi inaczej: do programów komputerowych - od momentu ich powstania, zaś do utworów niebędących programami komputerowymi - od momentu ich przekazania pracodawcy. W omawianej sprawie jednak należy założyć, że zgodnym zamiarem stron, wyrażonym przez zawarcie umowy na prawie Stanów Zjednoczonych Ameryki, autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów wytworzonych na podstawie umowy przysługują pracodawcy od momentu powstania utworu.
  3. Pracodawca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę o pracę posiada siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki - spółka zarejestrowana na prawach stanu Delaware, mająca główne miejsce prowadzenia działalności w stanie Kalifornia.
  4. Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie było wypłacane przez zakład, który pracodawca posiadał w stanie Kalifornia w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca miał prawo zastosować autorskie koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia zasadniczego, tj. bez uwzględnienia dodatku relokacyjnego i nagrody, zaś z uwzględnieniem kwot przekazywanych na ubezpieczenie zdrowotne?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”, zaś ust. 1a stanowi, że „za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.” Wnioskodawca spełniał w 2017 r. każdy z tych warunków z osobna, a zatem nie ulega wątpliwości, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca przebywał w Stanach Zjednoczonych wyłącznie tymczasowo i bez zamiaru osiedlenia się, jako praktykant na podstawie wizy kategorii J1, zatem nie jest uważany za rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki (43 CFR 426.2 w związku z 26 USC § 7701 (b)(1), 26 USC § 7701(b)(3)(A), 26 USC § 7701 (b)(3)(D)(i), 26 USC § 7701 (b)(5)(A)(ii), 26 USC § 7701(b)(5)(C), 8 USC § 1101 (a)(15)(J)) ani też za rezydenta podatkowego stanu Kalifornia (RTC 17015 w związku z RTC 17014(a)(1)). Art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. stanowi zaś, że „jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym”. Zasady rozliczania przez polskich rezydentów podatkowych dochodów uzyskanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki określa umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., zwana dalej umową o uniknięciu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Umowa ta w art. 20 ust. 1 ustanawia zasadę proporcjonalnego odliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. cytowany wyżej art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. stosuje się. Metoda ta przewiduje, że „Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych”. Konieczne jest zatem określenie należnego podatku w Polsce, z uwzględnieniem przysługujących kosztów uzyskania przychodu, ulg itp. Wskazać należy na wstępie, że zawarta umowa nie odpowiada w sposób idealny żadnemu rodzajowi umowy przewidzianej w prawie polskim, gdyż podlegała ona prawu Stanów Zjednoczonych Ameryki i stanu Kalifornia, a więc kraju o odmiennej doktrynie prawnej (common law). Umowa ta ma zarówno elementy odpowiadające polskiej umowie o pracę, jak też polskim umowom cywilnoprawnym. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu określa art. 22 ustawy o p.d.o.f., który generalną regułę obliczania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy zawiera w ust. 2, który stanowi: „Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej: 1) wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej; 2) nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej; 3) wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; 4) nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.” Jednakże ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że „[Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:] z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód”, zatem względem ust. 2 odpowiada on zasadzie lex specialis derogat legi generali. Zapisy omawianej umowy o pracę przewidują, że wnioskodawcy nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do żadnego konkretnego utworu. Użycie przez strony słowa „dodatkowe” (w oryginale: „further”) oraz okoliczności zawarcia umowy, w tym okoliczności dorozumiane, świadczą o tym, że zgodną intencją stron niewątpliwie było, ażeby wynagrodzenie zasadnicze za pracę było także wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do wytwarzanych utworów. Należy więc przyjąć, że, a priori, przynajmniej w części wynagrodzenie za pracę było zarazem honorarium autorskim. Wynikający ze specyfiki umowy brak innych obowiązków pracowniczych skutkuje koniecznością uznania, że skoro jedynymi samoistnymi obowiązkami pracowniczymi podatnika była działalność twórcza, to wymóg wyrażany czasem w orzecznictwie (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 sierpnia 2016, sygn. akt I SA/Gd 623/16), tj. konieczność wyróżnienia, jaką część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie musi być uznany jako oczywiście bezzasadny w opisanym stanie faktycznym. Jednakże, jak stwierdził Sąd w wyżej wymienionej sprawie, „nie ma bowiem znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego wymogu w tym zakresie nie ustanawiają. Oczywistym jest więc, iż przychód taki twórcy mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę”. Taki sam pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z 6 listopada 2012, sygn. akt I SA/Rz 809/12: „Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko stron, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę”. Należy zważyć jednakże też na wyrok z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2275/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09). Podobne stanowisko prezentowano w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/GI 781/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09”. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyżej wymienionym wyroku nie ma jednak zastosowania do omawianego stanu faktycznego, gdyż jak stwierdzono wyżej, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że całość „wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym”.

Ponadto, jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2017, sygn. akt I SA/Po 1056/17: „Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo”. W omawianym przypadku zauważyć należy, że wyodrębnienie nie zostało określone procentowo, lecz w opisanym stanie faktycznym stanowiło całość wynagrodzenia za pracę, gdyż Wnioskodawca nie miał żadnych innych obowiązków pracowniczych, niezwiązanych ściśle z wykonywaną pracą twórczą. Dalej Sąd twierdzi, że „w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim”, tym samym wymagając precyzyjnego wyróżnienia honorarium autorskiego jedynie, jeśli na podstawie jednej umowy są wykonywane zarówno prace twórcze, jak pozbawione cech twórczych. Stan taki został wprost dopuszczony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015, sygn. akt III SA/Wa 2134/14: „Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami)”. Było to potwierdzenie linii orzeczniczej, w której należy wskazać także stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z 6 listopada 2012, sygn. akt I SA/Rz 809/12, które zostało prawie dosłownie zacytowane w wyżej wymienionym uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Należy też zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017, sygn. akt I SA/OI 866/16, który potwierdził, że jeśli w okresie rozliczeniowym doszło do przekazania praw autorskich, to możliwe jest zastosowanie autorskich kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Występowanie w tak wielu orzeczeniach sądów administracyjnych wzmianek o możliwości, żeby całe wynagrodzenie za pracę podlegało autorskim kosztom uzyskania przychodu pozwala uznać, że jest to dopuszczalne, zgodnie z zasadą zaufania obywatela do państwa wywodzoną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć tu należy także na poparty przez Naród w referendum ogólnokrajowym art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz 926), który stanowi, że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodu zastosowane do dodatku relokacyjnego i nagrody, należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2017, sygn. 0111-KDIB2-3.4011.158.2017.1.KK stwierdził, że „do premii i nagród nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów”. Zatem tym bardziej nie należy stosować autorskich kosztów uzyskania przychodu do dodatku relokacyjnego, gdyż nie jest on powiązany z działalnością twórczą. Należy też zauważyć, że potrącone ubezpieczenie zdrowotne nie jest ubezpieczeniem chorobowym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b o p.d.o.f., gdyż nie jest składką polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. W świetle powyższych ustaleń wnioskodawca twierdzi, że miał prawo zastosować podwyższone, autorskie koszty uzyskania przychodu jak w pytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

  1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  2. nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
  4. nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że umowa o pracę przewidywała, że wszystkie wykonane na jej podstawie utwory przynależą od swego powstania pracodawcy. Według prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki (17 USC § 201 (b)) pracodawca jest autorem i właścicielem praw autorskich do utworów powstałych jako „work for hire”, jak w omawianym przypadku. Nie doszło więc do przeniesienia praw autorskich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Według opisu zdarzenia nie nastąpiło przeniesienie praw do utworu po jego stworzeniu przez pracownika, gdyż to pracodawca od momentu powstania utworów był ich właścicielem.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie autorskich kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do opisanego we wniosku wynagrodzenia jakie Wnioskodawca otrzymał w 2017 r. od amerykańskiego pracodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.