0114-KDIP2-1.4010.122.2018.1.PW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie, że wynagrodzenie wypłacane Spółce Ukraińskiej stanowi zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 polsko-ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz brak obowiązku poboru podatku u źródła w związku z realizacją Umowy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, że wynagrodzenie wypłacane Spółce Ukraińskiej stanowi zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 polsko-ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z realizacją Umowy –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, że wynagrodzenie wypłacane Spółce Ukraińskiej stanowi zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 polsko-ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z realizacją Umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego mającą miejsce siedziby i miejsce zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („Podatek CIT”). Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („Podatek VAT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, rozwoju, sprzedaży i testowania oprogramowania.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła umowę („Umowa”) ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem Ukrainy z siedzibą i miejscem zarządu na Ukrainie („Spółka Ukraińska”) podlegającą na terytorium Ukrainy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym.

Spółka Ukraińska nie posiada oddziału lub odrębnego zakładu na terytorium Polski, za pomocą którego prowadzi w Polsce własną działalność gospodarczą. Umowa przewiduje, że każdorazowe zlecenie wykonania konkretnego projektu informatycznego w ramach przedmiotu Umowy zostanie dokonane w formie pisemnej na podstawie odrębnego dokumentu, określającego szczegółowe warunki przedmiotowe danej usługi.

Przedmiotem Umowy jest opracowanie i wdrożenie w środowisku IT Wnioskodawcy oprogramowania komputerowego w formie platformy mHub, którego specyfikacja stanowi załącznik do umowy wraz z dokumentacją obejmującą dokumentację techniczną, technologiczną, funkcjonalną i użytkową, a także dokumentację kodów źródłowych z komentarzami, instrukcję użytkownika, instrukcję instalacji i obsługi oraz wszelką inną dokumentację niezbędną do korzystania z oprogramowania komputerowego („Umowa”). Umowa przewiduje także przeniesienie praw autorskich do efektów wykonywanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania).

W ramach wykonania oprogramowania komputerowego na podstawie Umowy mają powstać utwory, w tym w szczególności: program komputerowy, dokumentacja projektowa, dokumentacja dotycząca programu komputerowego, dokumentacja testowa, utwory graficzne („Utwory”). W chwili wykonania poszczególnych etapów związanych z realizacją Umowy zostaną podpisane przez Wnioskodawcę i Spółkę Ukraińską protokoły odbioru poszczególnych etapów realizacji Umowy.

Umowa przewiduje, że wszelkie autorskie prawa majątkowe do efektów usług realizowanych na podstawie Umowy będą przysługiwać Wnioskodawcy, a prawa te przechodzą na Wnioskodawcę z chwilą wykonania danego Utworu (efektu usługi), będącego efektem końcowym usługi wykonywanej przez Spółkę Ukraińską. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje w pełnym zakresie, we wszystkich określonych na dzień zawarcia Umowy polach eksploatacji właściwych dla oprogramowania komputerowego, do korzystania i rozporządzania w całości lub części na zasadzie wyłączności do Utworów, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych. Prawa nabyte na podstawie Umowy Wnioskodawca może przenieść na osoby trzecie lub upoważnić je do ich wykonywania.

Z tytułu wykonania Umowy, Wnioskodawca wypłaci Spółce Ukraińskiej stosowne wynagrodzenie („Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie będzie płatne w częściach za każdy etap realizacji Umowy, w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury przez Wnioskodawcę. Faktura zostanie wystawiona przez Spółkę Ukraińską w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu przyjęcia danego etapu realizacji Umowy. Wynagrodzenie obejmuje m.in. wynagrodzenie za wykonanie oprogramowania komputerowego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do efektów wykonanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania).

Płatność w części już została, a w pozostałej części ma zostać dokonana na wskazany przez Spółkę Ukraińską rachunek bankowy prowadzony przez bank znajdujący się w kraju Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie wypłacane Spółce Ukraińskiej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy z tytułu opracowania i wdrożenia w środowisku IT Wnioskodawcy oprogramowania komputerowego w formie platformy mHub, którego specyfikacja stanowi załącznik do umowy wraz z dokumentacją obejmującą dokumentację techniczną, technologiczną, funkcjonalną i użytkową, a także dokumentację kodów źródłowych z komentarzami, instrukcję użytkownika, instrukcję instalacji i obsługi oraz wszelką inną dokumentację niezbędną do korzystania z oprogramowania komputerowego oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania), stanowi „zysk ze sprzedaży majątku” w rozumieniu w art. 13 UPO Polska-Ukraina w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym, Wnioskodawca wypłacając Spółce Ukraińskiej jakiekolwiek należności na podstawie Umowy, nie powinien pobrać, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie wypłacane Spółce Ukraińskiej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy z tytułu opracowania i wdrożenia w środowisku IT Wnioskodawcy oprogramowania komputerowego w formie platformy mHub, którego specyfikacja stanowi załącznik do umowy wraz z dokumentacją obejmującą dokumentację techniczną, technologiczną, funkcjonalną i użytkową, a także dokumentację kodów źródłowych z komentarzami, instrukcję użytkownika, instrukcję instalacji i obsługi oraz wszelką inną dokumentację niezbędną do korzystania z oprogramowania komputerowego oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania), stanowi „zysk ze sprzedaży majątku” w rozumieniu w art. 13 UPO Polska-Ukraina w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym, Wnioskodawca wypłacając Spółce Ukraińskiej jakiekolwiek należności na podstawie Umowy, nie powinien pobrać, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego CIT.

[Ustawa o CIT] Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w [ art. 3] ust. 2 [ustawy o CIT], uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia”.

Jak wynika z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT „za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 [ustawy o CIT], uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 [ustawy o CIT] i art. 22 ust. 1 [ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w [ art. 3] ust. 3 pkt 1-4 [ustawy o CIT]”.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 [ustawy o CIT], przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20 % przychodów”. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że „osoby prawne (...), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 [ustawy o CIT] oraz w art. 22 ust. 1 [ustawy o CIT], są obowiązane jako płatnicy pobierać (...) w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

W związku z tym, że Wnioskodawca zawarł Umowę ze Spółką Ukraińską, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Ukrainy, zastosowanie będzie miała UPO Polska-Ukraina.

[UPO Polska-Ukraina] Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO Polska-Ukraina „1. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie. 2. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych”.

Stosownie do art. 12 ust. 3 UPO Polska-Ukraina, określenie „należności licencyjne”, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, rozwoju, sprzedaży i testowania oprogramowania. Wnioskodawca, zawarł Umowę na opracowanie i wdrożenie w środowisku IT Wnioskodawcy oprogramowania komputerowego w formie platformy mHub, którego specyfikacja stanowi załącznik do umowy wraz z dokumentacją obejmującą dokumentację techniczną, technologiczną, funkcjonalną i użytkową, a także dokumentację kodów źródłowych z komentarzami, instrukcję użytkownika, instrukcję instalacji i obsługi oraz wszelką inną dokumentację niezbędną do korzystania z oprogramowania komputerowego ze Spółką Ukraińską. Umowa przewiduje, że w ramach wykonania oprogramowania komputerowego na podstawie Umowy mają powstać utwory, w tym w szczególności: program komputerowy, dokumentacja projektowa, dokumentacja dotycząca programu komputerowego, dokumentacja testowa, utwory graficzne. Wszelkie autorskie prawa majątkowe do efektów usług realizowanych na podstawie Umowy będą przysługiwać Wnioskodawcy, a prawa te przechodzą na Wnioskodawcę z chwilą wykonania danego Utworu (efektu usługi), będącego efektem końcowym usługi wykonywanej przez Spółkę Ukraińską. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje w pełnym zakresie, we wszystkich znanych na dzień zawarcia Umowy polach eksploatacji właściwych dla programu komputerowego, do korzystania i rozporządzania w całości lub części na zasadzie wyłączności do Utworów, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych. Prawa nabyte na podstawie Umowy Wnioskodawca może przenieść na osoby trzecie lub upoważnić je do ich wykonywania. Z tytułu wykonania Umowy, Wnioskodawca wypłaci Spółce Ukraińskiej Wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie płatne w częściach za każdy etap realizacji Umowy, w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury przez Wnioskodawcę. Faktura zostanie wystawiona przez Spółkę Ukraińską w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu przyjęcia danego etapu realizacji Umowy. Wynagrodzenie obejmuje m.in. wynagrodzenie za wykonanie oprogramowania komputerowego oraz przeniesienie praw autorskich do efektów wykonanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania).

Mając na uwadze przedstawiony we Wniosku stan faktyczny oraz odnosząc się do definicji „należności licencyjnej” zawartej w art. 12 ust. 3 UPO Polska-Ukraina, należy stwierdzić, że Państwa - Strony UPO Polska-Ukraina posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (...)”. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „należności licencyjnych” nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z transakcjami, których przedmiotem są prawa autorskie, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym, zapłata za przeniesienie danego prawa (np. ogółu praw autorskich do programu komputerowego) jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, nie stanowi „należności licencyjnej” w rozumieniu UPO Polska-Ukraina.

W myśl art. 7 ust. 1 UPO Polska-Ukraina „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO Polska-Ukraina „jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu”.

W ocenie Wnioskodawcy należy więc stwierdzić, że art. 7 ust. 7 UPO Polska-Ukraina przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

W stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku znajdzie zatem zastosowanie odpowiednio art. 13 UPO Polska-Ukraina.

W myśl art. 13 ust. 1 UPO Polska-Ukraina „dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 [UPO Polska-Ukraina], położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Stosownie do art. 13 ust. 2 UPO Polska-Ukraina „dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia:

  1. własności akcji innych niż notowane na uznanej giełdzie, uzyskujących ich wartość lub większą część wartości bezpośrednio lub pośrednio z tytułu nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie, lub
  2. odsetek z udziału w spółce osobowej lub powierniczej, których dochód pochodzi głównie z nieruchomości położonych w drugim Umawiającym się Państwie lub z akcji określonych pod literą a),

mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie”.

Na podstawie art. 13 ust. 3 UPO Polska-Ukraina „dochody z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Z kolei art. 13 ust. 4 UPO Polska-Ukraina „dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności statków morskich, powietrznych lub rzecznych i środków transportu lądowego eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych i rzecznych oraz pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie”.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Ukraina wynika, że za zyski z przeniesienia własności majątku należy uznać m.in. zyski pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku zastosowanie znajdzie więc odpowiednio art. 13 ust. 5 UPO Polska-Ukraina.

[Komentarz do Modelowej Konwencji OECD] Interpretując przepisy zawarte w UPO Polska- Ukraina należy bowiem zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej jednak stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD wskazano, że jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność li¬cencyjna. W odniesieniu do oprogramowania, trudności mogą powstać w przypadku przeniesienia praw, które mogą być uważane za część mienia wymienionego w definicji, jeżeli te prawa są przeniesione w sposób stanowiący przeniesienie własności. Jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub w części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw.

Ponadto z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy art. 12 Modelowej Konwencji OECD nie mają zastosowania. Problem może się jednak pojawić, gdy ma miejsce przeniesienie praw, które obejmuje:

  1. wyłącznie prawo do użytkowania prawa autorskiego w oznaczonym okresie lub na wyznaczonym obszarze geograficznym,
  2. dodatkowe wynagrodzenie z tytułu użytkowania oprogramowania,
  3. zapłatę w formie jednorazowej dość znaczącej kwoty uiszczonej ryczałtowo.

Oznacza to, że jeżeli płatności są dokonywane w zamian za przeniesienie praw stanowiących mienie odrębne i specjalne to prawdopodobne jest, że takie wypłaty stanowić będą zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD lub zyski ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13 Modelowej Konwencji OECD, niż „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12 Modelowej Konwencji OECD. Wynika to z faktu, iż w przypadku przeniesienia całości lub części praw wynagrodzenie nie może być przekazywane z tytułu korzystania z praw. Istotna cecha transakcji jaką jest przeniesienie praw, nie może ulec zmianie w zależności od formy wynagrodzenia, płatności wynagrodzenia w ratach lub - jak jest w praktyce wielu krajów - od faktu, iż płatności związane są z przypadkową okolicznością.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powołane przepisy UPO Polska-Ukraina, zyski Spółki Ukraińskiej z tytułu przeniesienia praw autorskich nie mieszczą się zatem w żadnej z kategorii zysków wymienionych w art. 13 ust. 1-4 UPO Polska-Ukraina.

Tym samym, zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku znajdzie art. 13 ust. 5 UPO Polska-Ukraina, zgodnie z którym „dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ust. 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów”.

W związku z tym należy stwierdzić, że zyski z tytułu przeniesienia praw autorskich uzyskiwane przez Spółkę Ukraińską należy kwalifikować na gruncie UPO Polska-Ukraina jako zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, które będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę (rezydencje podatkową), o ile zostanie to udokumentowane aktualnym certyfikatem rezydencji. Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie wypłacane Spółce Ukraińskiej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy z tytułu opracowania i wdrożenia w środowisku IT Wnioskodawcy oprogramowania komputerowego w formie platformy mHub, którego specyfikacja stanowi załącznik do umowy wraz z dokumentacją obejmującą dokumentację techniczną, technologiczną, funkcjonalną i użytkową, a także dokumentację kodów źródłowych z komentarzami, instrukcję użytkownika, instrukcję instalacji i obsługi oraz wszelką inną dokumentację niezbędną do korzystania z oprogramowania komputerowego oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania), stanowi „zysk ze sprzedaży majątku” w rozumieniu w art. 13 UPO Polska- Ukraina w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym, Wnioskodawca wypłacając Spółce Ukraińskiej jakiekolwiek należności na podstawie Umowy, nie powinien pobrać, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 z późn. zm. dalej: „Konwencja polsko-ukraińska”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej).

Stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji, rozwoju, sprzedaży i testowania oprogramowania. Wnioskodawca, zawarł Umowę na opracowanie i wdrożenie w środowisku IT Wnioskodawcy oprogramowania komputerowego w formie platformy mHub, którego specyfikacja stanowi załącznik do umowy wraz z dokumentacją obejmującą dokumentację techniczną, technologiczną, funkcjonalną i użytkową, a także dokumentację kodów źródłowych z komentarzami, instrukcję użytkownika, instrukcję instalacji i obsługi oraz wszelką inną dokumentację niezbędną do korzystania z oprogramowania komputerowego ze Spółką Ukraińską. Umowa przewiduje, że w ramach wykonania oprogramowania komputerowego na podstawie Umowy mają powstać utwory, w tym w szczególności: program komputerowy, dokumentacja projektowa, dokumentacja dotycząca programu komputerowego, dokumentacja testowa, utwory graficzne. Wszelkie autorskie prawa majątkowe do efektów usług realizowanych na podstawie Umowy będą przysługiwać Wnioskodawcy, a prawa te przechodzą na Wnioskodawcę z chwilą wykonania danego Utworu (efektu usługi), będącego efektem końcowym usługi wykonywanej przez Spółkę Ukraińską. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje w pełnym zakresie, we wszystkich znanych na dzień zawarcia Umowy polach eksploatacji właściwych dla programu komputerowego, do korzystania i rozporządzania w całości lub części na zasadzie wyłączności do Utworów, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych. Prawa nabyte na podstawie Umowy Wnioskodawca może przenieść na osoby trzecie lub upoważnić je do ich wykonywania. Z tytułu wykonania Umowy, Wnioskodawca wypłaci Spółce Ukraińskiej Wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie płatne w częściach za każdy etap realizacji Umowy, w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury przez Wnioskodawcę. Faktura zostanie wystawiona przez Spółkę Ukraińską w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu przyjęcia danego etapu realizacji Umowy. Wynagrodzenie obejmuje m.in. wynagrodzenie za wykonanie oprogramowania komputerowego oraz przeniesienie praw autorskich do efektów wykonanych usług (w tym wytworzonego oprogramowania).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnej zawartej w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, należy podkreślić, że Państwa - Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (...)”. Jak wynika z powyższego, pojęcie należności licencyjnych nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z transakcjami, których przedmiotem są prawa autorskie, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym, zapłata za przeniesienie danego prawa (np. ogółu praw autorskich do oprogramowania komputerowego) jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu ww. umowy.

Odnosząc się do przeniesienia praw autorskich, nie ma w przedmiotowej sprawie możliwości opodatkowania tego wynagrodzenia jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 Konwencji polsko-ukraińskiej, bowiem przepis ten reguluje opodatkowanie należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia.

Interpretując przepisy zawarte w Konwencji polsko-ukraińskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, dotyczącego należności licencyjnych wskazano, że „Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna. Jak wyjaśniono poniżej w pkt 15 i 16 w odniesieniu do oprogramowania, trudności mogą powstać w przypadku przeniesienia praw, które mogą być uważane za część mienia wymienionego w definicji, jeżeli te prawa są przeniesione w sposób stanowiący przeniesienie własności. (...) „jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub w części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw”.

Ponadto zgodnie z pkt 15 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD „Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy artykułu nie mają zastosowania. Problem może jednak się pojawić, gdy ma miejsce przeniesienie praw, które obejmuje:

  • wyłącznie prawo do użytkowania prawa autorskiego w oznaczonym okresie lub na wyznaczonym obszarze geograficznym,
  • dodatkowe wynagrodzenie z tytułu użytkowania oprogramowania,
  • zapłatę w formie jednorazowej dość znaczącej kwoty uiszczonej ryczałtowo”.

W pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji wskazano, że „Każdy przypadek będzie uregulowany w zależności od konkretnych faktów, jednak, ogólnie rzecz biorąc, jeżeli płatności są dokonywane w zamian za przeniesienie praw stanowiących mienie odrębne i specjalne (co jest bardziej prawdopodobne w przypadku przyznania praw wyłącznych w ramach określonej strefy geograficznej niż w przypadku przyznania praw wyłącznych na określony czas) jest prawdopodobne, że takie wypłaty stanowić będą na ogół zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 lub zyski ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, niż należności licencyjne w rozumieniu art. 12. Wynika to z faktu, iż w przypadku przeniesienia całości lub części praw wynagrodzenie nie może być przekazywane z tytułu korzystania z praw. Istotna cecha transakcji jaką jest przeniesienie praw, nie może ulec zmianie w zależności od formy wynagrodzenia, płatności wynagrodzenia w ratach lub - jak jest w praktyce wielu krajów - od faktu, iż płatności związane są z przypadkową okolicznością”.

Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD wskazuje wprost, że za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw”.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 Konwencji polsko-ukraińskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Konwencji przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie odpowiednio art. 13 ust. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. Konwencji, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia:

  1. własności akcji innych niż notowane na uznanej giełdzie, uzyskujących ich wartość lub większą część wartości bezpośrednio lub pośrednio z tytułu nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie, lub
  2. odsetek z udziału w spółce osobowej lub powierniczej, których dochód pochodzi głównie z nieruchomości położonych w drugim Umawiającym się Państwie lub z akcji określonych pod literą a),

mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 13 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, dochody z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei art. 13 ust. 4 ww. Konwencji stanowi, że dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności statków morskich, powietrznych lub rzecznych i środków transportu lądowego eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych i rzecznych oraz pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Zyski Spółki ukraińskiej z tytułu przeniesienia praw autorskich nie mieszczą się zatem w żadnej z kategorii zysków wymienionych w art. 13 ust. 1-4 Konwencji polsko-ukraińskiej.

W tym stanie rzeczy zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, zgodnie z którym dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ust. 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że zyski z tytułu przeniesienia praw autorskich uzyskiwane przez Spółkę Ukraińską należy kwalifikować na gruncie ww. Konwencji jako zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, które będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę (rezydencje podatkową), o ile zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji. Zatem Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz Spółki Ukraińskiej nie jest obowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop.

Biorąc po uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że wynagrodzenie wypłacane Spółce Ukraińskiej stanowi zysk ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 polsko-ukraińskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z realizacją Umowy, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.