0113-KDIPT3.4011.58.2018.2.JR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zastosowania 50% kup

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.58.2018.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 lutego 2018 r. (data doręczenia 7 marca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 13 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem grafiki komputerowej przy użyciu komputera. W szczególności do zakresu obowiązków Wnioskodawcy należy:

  • tworzenie grafik,
  • projektowanie stron internetowych,
  • tworzenie animacji, ich scenariusza oraz ich wdrożenie,
  • programowanie, tworzenie aplikacji na urządzenia mobilne, w tym z zastosowaniem ....,
  • tworzenie grafik 3d,
  • projektowanie od początku banerów reklamowych, mailingów i innych projektów zawierających elementy graficzne,
  • tworzenie grafiki do aplikacji mobilnych.

Do tworzenia grafik komputerowych wykorzystywane są następujące programy komputerowe: .... (......), ....., ..... i inne w razie potrzeby.

Utwory tworzone przez Wnioskodawcę są niepowtarzalne, mają indywidualny charakter i spełniają przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej: upapp), tj. są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci (w przypadku Wnioskodawcy – cyfrowej), niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 pkt 1 upapp). Wnioskodawca wymyśla koncepcję, tworzy ją oraz oddaje gotowy produkt (utwór).

Wnioskodawca co miesiąc rozlicza się z wykonanych w ramach umowy o pracę utworów poprzez „Protokół przekazania praw autorskich do korzystania z utworów” Wnioskodawca oświadcza w nim, że: „[...] powyżej wykazane efekty mojej pracy twórczej dokonane przeze mnie stanowią Utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto oświadczam, że czas poświęcony przeze mnie na ww. prace twórcze jest zgodny z Parametrem %, określonym w mojej Umowie o Pracę.

Pracodawca Wnioskodawcy potwierdza przyjęcie i akceptację utworów w postaci grafiki komputerowej. W przypadku, gdyby faktyczny udział czasu poświęcony przez Wnioskodawcę na prace twórcze w danym miesiącu był niższy od parametru % określonego w umowie o pracę, Wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć do zestawienia utworów oświadczenie o faktycznym wskaźniku czasu pracy twórczej, tj. faktycznym parametrze % za dany miesiąc.

Ponadto, zgodnie z umową przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszelkich znanych w chwili obecnej polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, na zasadach i w granicach określonych w przepisach prawa autorskiego, zgodnie z treścią umowy o pracę.

Podsumowując, w przypadku Wnioskodawcy z umowy o pracę wynika jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez Niego z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych oraz, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 marca 2018 r. wskazał, że zajmuje się szeroko pojętą grafiką komputerową. Nie jest ona już wprost wymieniona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w Jego ocenie stanowi ona element sztuk plastycznych. Ustawia o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia sztuk plastycznych ani nie odsyła do innych ustaw, w związku z czym Wnioskodawca definiuje je w sposób potoczny, na podstawie wykładni językowej.

Encyklopedia PWN definiuje sztuki plastyczne jako „stosowane od XIX w. określenie dziedzin twórczości artystycznej percypowanych wzrokowo, obejmujące architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę, rzemiosło artystyczne”. Grafika komputerowa jest niewątpliwie dziedziną grafiki, która w obecnych czasach przybrała taką właśnie formę.

Zgodnie z umową o pracę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a Jego pracodawcą, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, zaś 70% wynagrodzenia wynikające z przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do dzieła/utworu/części programu komputerowego stworzonego w danym miesiącu, korzysta z zastosowania 50% kosztów.

Zgodnie z umową o pracę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a Jego pracodawcą, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do innego wynagrodzenia z tytułu tworzenia i przenoszenia na Pracodawcę praw do programu komputerowego lub innego utworu stworzonego przez Niego w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, niż wynagrodzenie za pracę. Wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć do zestawienia utworów oświadczenie o faktycznym wskaźniku czasu pracy twórczej. W przypadku, gdyby w danym miesiącu Wnioskodawca nie stworzył żadnego utworu, „parametr % określony w umowie o pracę” powinien wynosić 0, a w tym przypadku żadna część wynagrodzenia za pracę nie będzie korzystała z zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca co miesiąc przekazuje do pracodawcy zestawienie utworów wraz z faktycznym wskaźnikiem czasu pracy twórczej, tj. o faktycznym parametrze % za dany miesiąc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo po dniu 1 stycznia 2018 r. stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę związanego z prawami autorskimi do stworzonych w ramach tej pracy utworów w zakresie grafiki komputerowej i programowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2023, z późn. zm., dalej: updof) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Pod pewnymi warunkami, można również zastosować te koszty w ramach umowy o pracę, co potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.963.2016.1.AR, „W ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy Wnioskodawca wykonywać będzie pracę twórczą, w efekcie której powstaną dzieła stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których prawa autorskie następnie będą przekazywane na rzecz pracodawcy, a ponadto na podstawie prowadzonej u pracodawcy ewidencji czasu pracy pracowników można będzie określić, ile godzin pracy w ciągu każdego miesiąca pracownik (Wnioskodawca) będzie poświęcał na działalność twórczą (i odpowiednio do tych godzin przypisać wysokość wynagrodzenia), to do tej części wynagrodzenia dotyczącej działalności twórczej będzie można (...) zastosować (...), zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy. (...) W takiej sytuacji z umowy o pracę (lub innego dokumentu) musi wynikać:

  • jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych);
  • że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Jednocześnie Wnioskodawca powinien być Twórcą, a Jego dzieło utworem w rozumieniu upapp.

Wnioskodawca niewątpliwie spełnia te warunki, dlatego też dotychczas stosował 50% koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia z umowy o pracę odpowiadającemu przeniesieniu praw autorskich do swoich utworów zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 3 pkt 9 i ust. 9a.

Od dnia 1 stycznia 2018 r., zmianie uległa updof w zakresie prawa do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich ograniczając ich stosowanie do działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy nie budzi kwestia programowania (również w postaci tworzenia aplikacji na urządzenia mobilne), ponieważ jest to wskazane wprost w updof. Jednak poza programowaniem Wnioskodawca zajmuje się szeroko pojętą grafiką komputerową. Nie jest ona już wprost wymieniona w updof, jednak w Jego ocenie stanowi ona element sztuk plastycznych.

Updof nie definiuje pojęcia sztuk plastycznych, ani nie odsyła do innych ustaw, w związku z czym Wnioskodawca definiuje je w sposób potoczny, na podstawie wykładni językowej. Encyklopedia PWN definiuje sztuki plastyczne jako „stosowane od XIX w. określenie dziedzin twórczości artystycznej percypowanych wzrokowo, obejmujące architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę, rzemiosło artystyczne”. Grafika komputerowa jest niewątpliwie dziedziną grafiki, która w obecnych czasach przybrała taką właśnie formę.

Na niewątpliwy związek grafiki komputerowej ze sztuką plastyczną wskazują liczne artykuły branżowe, np. „....” ......, 14 (1): 76-87: „Głównym obszarem rozważań artykułu jest grafika komputerowa rozpatrywana w kontekście sztuki, gdyż coraz częściej bywa uważana za autonomiczną dyscyplinę artystyczną. Analiza procesu twórczego ma na celu ukazać specyficzną strukturę dzieła grafiki komputerowej. Konfrontacja powstania dzieła cyfrowego z tradycyjnym dotyka znaczącego problemu statusu artysty cyfrowego. Z kolei wskazanie na różnorodność technik grafiki komputerowej oraz programów do jej tworzenia nakreśla miejsce bytowania dzieła w wirtualnym świecie. Zwolennicy koncepcji autonomizmu grafiki komputerowej jako dyscypliny sztuki upatrują w komputerze narzędzia umożliwiającego wzbogacenie indywidualnych zdolności twórczych artystów poprzez wykorzystanie najnowszych zdobyczy techniki. W akcie kreacji nie jest uwzględniony jedynie komputer, lecz także artysta, który powołuje go do współdziałania. Tak określona współpraca nosi nazwę cyfrografii: „Definiowanie obrazu cyfrowego stało się możliwe dzięki ustabilizowaniu narzędzi, oprogramowania, także dzięki nowym możliwościom edycji dzieł. Cyfrografia staje się samodzielną dyscypliną plastyczną powstającą za pośrednictwem komputera przez zastosowanie graficznych programów komputerowych. W pojęciu tym człon - graficzny - odnosi się nie tylko do istniejących i zdefiniowanych technik plastycznych (w tym grafiki), lecz przede wszystkim do technicznych możliwości narzędzi (komputer, karta graficzna) i oprogramowania (programy graficzne), pozwalających na wizualizację strumienia bitów. Cyfrografia nie jest więc imitacją klasycznych dyscyplin plastycznych, lecz autonomiczną techniką posiadającą własne środki ekspresji narzędzia i przestrzenie ekspozycji”.

Warto zaznaczyć, że dyscyplina ta uwzględnia zarówno statyczne (głównie 2D), jak i ruchome formy obrazu (animacje) wytworzone przy udziale komputera.”

W ocenie Wnioskodawcy to nie zawód determinuje uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców, tylko przesłanka, czy w ramach wykonywania tego zawodu zostanie stworzone dzieło czy utwór. W związku z tym, jeżeli grafik komputerowy stworzy dzieło w zakresie dziedzin wskazanych w dodawanym przepisie - to przychód uzyskany z tego tytułu będzie korzystał z 50% kosztów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym ma On prawo po 1 stycznia 2018 r. stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę związanego z prawami autorskimi do stworzonych w ramach tej pracy utworów w zakresie grafiki komputerowej i programowania.

W art. 22 ust. 9b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brakuje zapisów odnoszących się wprost do grafiki komputerowej, wspomniane są jednak sztuki plastyczne, czy tworzenie oprogramowania. Według encyklopedii PWN „sztuki plastyczne” jest to określenie dziedzin twórczości artystycznej percypowanych wzrokowo, obejmujące architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę, rzemiosło artystyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, grafika komputerowa klasyfikuje się pod pojęciem sztuk plastycznych.

Dodatkowo, według Wnioskodawcy, istotny w tym wypadku nie jest wykonywany zawód, a fakt, czy powstałe w jego wyniku dzieło jest chronione zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z niej wprost wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Dodatkowo Wnioskodawca każdorazowo tworzy dzieło od podstaw, jest ono unikatowe i indywidualne za każdym razem. Nie jest ono oparte na ogólnie dostępnych szablonach. Nie jest też odtwórcze gdyż dzieło jest tworzone od podstaw za każdym razem.

Zatem, zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i w obecnym, to nie wykonywany zawód determinuje uprawnienia do skorzystania 50% kosztów uzyskania przychodu, tylko to czy w ramach wykonywania tego zawodu zostanie stworzone dzieło (w przypadku Wnioskodawcy - dzieło z zakresu sztuk plastycznych, ewentualnie tworzenia programów komputerowych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli wcześniej poprawnie rozliczał się z wykorzystaniem 50% kosztów uzyskania przychodu, może robić to i teraz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako „parametr %” ogólnego czasu pracy pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości, kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
  • od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę.

Utwory tworzone przez Wnioskodawcę są niepowtarzalne, mają indywidualny charakter i spełniają przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci (w przypadku Wnioskodawcy – cyfrowej), niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim). Wnioskodawca wymyśla koncepcję, tworzy ją oraz oddaje gotowy produkt (utwór).

Wnioskodawca co miesiąc rozlicza się z wykonanych w ramach umowy o pracę utworów poprzez „Protokół przekazania praw autorskich do korzystania z utworów”. Pracodawca Wnioskodawcy potwierdza przyjęcie i akceptację utworów w postaci grafiki komputerowej. W przypadku, gdyby faktyczny udział czasu poświęcony przez Wnioskodawcę na prace twórcze w danym miesiącu był niższy od parametru % określonego w umowie o pracę, Wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć do zestawienia utworów oświadczenie o faktycznym wskaźniku czasu pracy twórczej tj. faktycznym parametrze % za dany miesiąc.

Ponadto, zgodnie z umową przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszelkich znanych w chwili obecnej polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, na zasadach i w granicach określonych w przepisach prawa autorskiego, zgodnie z treścią umowy o pracę.

Wnioskodawca zajmuje się szeroko pojętą grafiką komputerową. Nie jest ona wprost wymieniona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w Jego ocenie stanowi ona element sztuk plastycznych.

Zgodnie z umową o pracę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a Jego pracodawcą, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, zaś 70% wynagrodzenia wynikające z przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do dzieła/utworu/części programu komputerowego stworzonego w danym miesiącu, korzysta z zastosowania 50% kosztów. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do innego wynagrodzenia z tytułu tworzenia i przenoszenia na Pracodawcę praw do programu komputerowego lub innego utworu stworzonego przez Niego w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, niż wynagrodzenie za pracę. Wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć do zestawienia utworów oświadczenie o faktycznym wskaźniku czasu pracy twórczej. W przypadku, gdyby w danym miesiącu Wnioskodawca nie stworzył żadnego utworu, „parametr % określony w umowie o pracę” powinien wynosić 0, a w tym przypadku żadna część wynagrodzenia za pracę nie będzie korzystała z zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca co miesiąc przekazuje do pracodawcy zestawienie utworów wraz z faktycznym wskaźnikiem czasu pracy twórczej tj. o faktycznym parametrze % za dany miesiąc.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo).

Jak z powyższego wynika, Organ upoważniony nie może podzielić poglądu Wnioskodawcy, gdyż za wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako „parametr %”. Dla takiego wyodrębnienia nie jest wystarczające wyliczenie czasu poświęconego przez Wnioskodawcę na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę za pracę twórczą. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ wskazuje, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie analizy zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca podał art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. Organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.