0111-KDIB2-3.4011.198.2017.1.AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 października 2017 r. (data wpływu do organu za pośrednictwem platformy e-puap w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ukończył Wydział Inżynierii Elektrycznej i Komputerowej w mieście X, uzyskując tytuł magistra inżyniera. Aktualnie (począwszy od 1 lipca 2017 r.) Wnioskodawca pracuje w firmie inżynieryjno-projektowej na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin tygodniowo na stanowisku starszego projektanta instalacji elektrycznych (Senior Electrical Engineer). Od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2017 r. Wnioskodawca był zatrudniony u innego pracodawcy - także w firmie inżynieryjno-projektowej, na stanowisku projektanta instalacji elektrycznych (Electrical Engineer) w takim samym wymiarze czasu pracy.

Do obowiązków służbowych powierzonych mu przez pracodawcę (zarówno obecnego, jak poprzedniego) należy projektowanie instalacji elektrycznych, przede wszystkim dla branży rafineryjnej, petrochemicznej i chemicznej oraz innych instalacji przemysłowych. Do zadań Wnioskodawcy należy opracowanie dokumentacji projektowej ww. instalacji obejmujące części rysunkowe, modelowe, opisowe, procedury testów nowych instalacji. Dokumentacja projektowa, którą tworzy dotyczy wszystkich etapów realizacji procesu inwestycyjnego, począwszy od studium wykonalności przez projekty budowlane, przetargowe do projektów wykonawczych. Każdy z tworzonych przez Wnioskodawcę projektów jest unikatowy i niepowtarzalny, opracowywany indywidualnie, zgodnie rozpoznanymi wyspecyfikowanymi potrzebami klienta. Większość projektów to dedykowane rozbudowy konkretnych, już istniejących instalacji. Konieczne jest zatem pełne zindywidualizowanie i dopasowanie projektu do już funkcjonujących rozwiązań w celu ich rozbudowy, zwiększenia wydajności lub modernizacji. Wszystkie projekty wykonywane są w oparciu o wysoko specjalistyczną wiedzę Wnioskodawcy zdobytą podczas studiów kierunkowych oraz unikatowe umiejętności i doświadczenie zawodowe. Wszystkie tworzone rozwiązania, projekty nie ograniczają się do metod praktycznego zastosowania rozwiązań o charakterze tylko i wyłącznie technicznym, natomiast oparte są na własnym „know how” Wnioskodawcy, stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz pozostają unikatowe. Wykonane przez Wnioskodawcę dzieła, należy zatem uznać za utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Zgodnie z zakresem powierzonych obowiązków służbowych Wnioskodawca partycypuje w procesach projektowania instalacji elektrycznych stając się współtwórcą całego dzieła (inwestycji), co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: „prawo autorskie”), pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy. Wykonywane przez niego projekty spełniają wszystkie przesłanki definicji ustawowej utworu, zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy, o której mowa powyżej. Wszelką dokumentację związaną z projektem Wnioskodawca podpisuje własnym imieniem i nazwiskiem (zgodnie z wymogami pracodawcy), co w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawach autorskich pozwala domniemywać, że jest ich twórcą i autorem. Jako autor wspomnianych projektów Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich, przenoszone będą na rzecz pracodawcy, tj. z chwilą ustalenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci. Wykonanie każdego z projektów realizowane jest w określonych przez pracodawcę ramach czasowych. Za pracę, czyli stworzenie dzieła w postaci projektu przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę ustalone jako stała kwota brutto. Zakład pracy prowadzi systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Metodologia rejestracji i ewidencji czasu pracy przez pracodawcę pozwala na określenie oraz rozgraniczenie czasu pracy na czas poświęcony pracy twórczej związanej z tworzeniem projektów (utworów) oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych nie noszących znamion pracy twórczej takich jak np. czynności biurowe niezwiązane z tworzeniem projektów, szkolenia, delegacje itp. Rejestrowanie czasu pracy jest obowiązkiem nałożonym na Wnioskodawcę przez pracodawcę. W nawiązaniu do powyższego ewidencja pozwala na szczegółowe rozróżnienie tego, która część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując że będzie pracował w firmie projektowej na podstawie umowy o pracę na stanowisku starszego projektanta, zajmując się projektowaniem instalacji elektrycznych. W ramach powierzonych mu zadań wynikających z przydziału czynności oraz posiadanej wiedzy fachowej będzie twórczo, samodzielnie lub jako członek zespołu autorskiego uczestniczył w twórczych procesach projektowania instalacji, stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawach autorskich pozwoli na przypisanie mu statusu współtwórcy. Będą to projekty samodzielne, niezależne lub też integralnie związane z utworami architektonicznymi (takie jak indywidualne rozwiązania związane z rozmieszczeniem urządzeń, przebiegu tras kablowych, instalacji teletechnicznych, logiki sterowania, itp. pod konkretne i indywidualne rozwiązania architektoniczne) składające się z części rysunkowych, modelowych, opisowych i procedur testowych związanych z użytkowaniem przyszłych instalacji. Każdy z wyżej wymienionych projektów (utworów) będzie rozpatrywany i opracowywany indywidualnie i bez wątpienia posiada cechy unikatowość i wyjątkowości wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Jako autor projektów instalacji elektrycznych Wnioskodawca będzie posiadał do nich autorskie prawa majątkowe, które w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich, przenoszone będą na rzecz pracodawcy. Za pracę Wnioskodawcy, czyli wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie, zgodnie z umową o pracę. Pracodawca prowadził będzie ewidencję czasu pracy, pozwalającą na określenie części czasu pracy poświęconemu na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy. Na tej podstawie będzie można określić część przychodu uzyskaną z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich do powstałego utworu, dla którego można będzie zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy możliwe jest zastosowanie kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. , poz. 2032 ze zm.), do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie ewidencji czasu pracy obowiązującym w zakładzie pracy Wnioskodawcy, przy założeniu, że do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że pracodawca
    w PIT-1 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej?
    Pytanie nr 1 dotyczy opisanego stanu faktycznego w latach 2008-2017.
  2. Czy możliwe jest zastosowanie kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), do przychodu z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie ewidencji czasu pracy obowiązującym w zakładzie pracy Wnioskodawcy, przy założeniu, że do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określane będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie będzie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu?
  3. Przedstawione pytanie nr 2 dotyczy zdarzeń przyszłych występujących w 2017 r. i latach następnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie projektów instalacji elektrycznych, za każdym razem, unikatowych, indywidualnych, twórczych, wymagających niepowtarzalnego podejścia do każdego z nich, pozwala uznać jego pracę za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W związku w powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego projekty stanowią przedmiot prawa autorskiego, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.). Będąc autorem projektów posiada do nich prawa autorskie, które następnie przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie utworu oraz przekazanie go wraz z prawami autorskimi, na podstawie art. 12 ustawy o prawach autorskich, otrzymuje wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę. Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodu w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów określających wysokość kosztów ich uzyskania, jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów instalacji w stosunku do całkowitego wynagrodzenia za pracę.

Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów jest zasadne. Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (projektów), nie determinuje zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca wystawiając PIT-11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, a mimo to pracownik w rozliczeniu rocznym może sam wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej. Reasumując, korzystanie z praw autorskich do projektów (utworów) w tym przypadku jest słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.), nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy Wnioskodawcy stanowi prawo przysługujące autorowi utworu, w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy. Do interpretowania przepisów ww. ustawy uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

  1. wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  2. nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
  3. wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
  4. nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosowanie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.), koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.), jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2013 r. przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.).

Prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ww. ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ww. ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

W świetle powyższych wyjaśnień, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Z treści wniosku wynika, że od 1 lipca 2017 r. Wnioskodawca pracuje w firmie inżynieryjno-projektowej, na podstawie umowy o pracę, na stanowisku starszego projektanta instalacji elektrycznych. Od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2017 r. był zatrudniony u innego pracodawcy również na stanowisku projektanta instalacji elektrycznych. Do obowiązków służbowych powierzonych mu przez pracodawcę (zarówno obecnego, jak poprzedniego) należy projektowanie instalacji elektrycznych, przede wszystkim dla branży rafineryjnej, petrochemicznej i chemicznej oraz innych instalacji przemysłowych. W opinii Wnioskodawcy, wykonywane projekty spełniają wszystkie przesłanki definicji ustawowej utworu, zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jako autor wspomnianych projektów posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę następuje w trybie art. 12 ustawy o prawie autorskim. Za pracę, czyli stworzenie dzieła w postaci projektu przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę ustalone jako stała kwota brutto. Zakład pracy prowadzi systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników, która pozwala na określenie oraz rozgraniczenie czasu pracy na czas poświęcony pracy twórczej związanej z tworzeniem projektów (utworów) oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych nie noszących znamion pracy twórczej takich jak np. czynności biurowe niezwiązane z tworzeniem projektów, szkolenia, delegacje itp.

Podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można ponadto uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Wobec powyższego, przedstawiony podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem wynagrodzenia za wykonywaną pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków - w dwóch egzemplarzach

(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.