IPPB4/4511-979/16-4/IM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie braku obowiązku wystawienia informacji PIT-8C

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 września 2016 r. (data nadania 28 września 2016 r., data wpływu 3 października 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 23 września 2016 r. Nr IPPB4/4511-979/16-2/IM (data nadania 23 września 2016 r., data doręczenia 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku wystawienia informacji PIT-8C - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku wystawienia informacji PIT-8C .

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23 września 2016 r. Nr IPPB4/4511-979/16-2/IM (data nadania 23 września 2016 r., data doręczenia 26 września 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 28 września 2016 r. (data nadania 28 września 2016 r., data wpływu 3 października 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawczyni” lub „Spółka”) jest spółką wchodzącą w skład dużej grupy kapitałowej. Spółka pozostaje w stałych relacjach biznesowych z innymi podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej (między innymi spółkami mającymi siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii, Francji, czy też Rosji). Zdarza się, że Spółka chce skorzystać z wiedzy i doświadczenia pracowników spółek zagranicznych. W takim wypadku spółka mającą siedzibę zagranicą (dalej „Spółka Oddelegowująca”) ustala ze Spółką, że oddeleguje swojego pracownika (dalej „Pracownik”) do wykonywania określonych zadań wskazanych przez Spółkę.

Spółka Oddelegowująca zawiera z Pracownikiem porozumienie, w którym ustalony zostaje okres oddelegowania. Oddelegowanie ma charakter czasowy (np. trwa kilkanaście miesięcy lub dłużej). W okresie oddelegowania Pracownik wykonuje zadania uzgodnione ze Spółką.

Spółka pragnie podkreślić, że nie zawiera z Pracownikiem umowy o pracę ani innej umowy, której przedmiotem byłoby zlecenie wykonywania określonych zadań na rzecz Spółki. Innymi słowy Pracownika nie wiąże ze Spółką żaden stosunek formalny. Pracownik pozostaje wyłącznie pracownikiem Spółki Oddelegowującej i jest przez nią oddelegowywany do wykonywania zadań zagranicą.

W odniesieniu do przyjmowanego Pracownika, przede wszystkim w zależności od kraju, z którego oddelegowany jest Pracownik oraz jego stanowiska, Spółka finansuje:

  • Wynagrodzenie zasadnicze Pracownika związane z pracą na rzecz Spółki,
  • Premie uzyskane przez Pracownika w związku z pracą na rzecz Spółki, jak również premie wynikające Regulaminów Spółki Oddelegowującej związane z pracą na rzecz Spółki,
  • Koszty związane z uczestnictwem Pracownika w programie emerytalnym (Pension Scheme),
  • Koszty związane z uczestnictwem Pracownika w programie oszczędzania (Employee Saving Plan),
  • Dodatek związany z oddelegowaniem - „location allowance”,
  • Dodatek związany z przeprowadzką - „relocation allowance”, który jest wypłacany na początku oddelegowania oraz na końcu,
  • Dodatek za rozłąkę - „disruption allowance”, który jest wypłacany, gdyż Pracownik przenosi się do Polski bez rodziny (następuje rozłąka z najbliższą rodziną),
  • Ekwiwalent za samochód służbowy,
  • Dodatkowe ubezpieczenie medyczne,
  • Dodatkowe ubezpieczenie społeczne (jeśli jest pobierane w kraju oddelegowania).

Dodatkowo Spółka ponosi następujące koszty związane z wykonywaniem zadań przez Pracownika na rzecz Spółki (dalej „Koszty Oddelegowania”):

  • Czynsz za wynajem mieszkania dla Pracownika (zgodnie z umową zawartą między Spółką a właścicielem mieszkania),
  • Media (gaz, woda, prąd, inne w uzgodnieniu), chyba że Pracownik ponosi je we własnym zakresie,
  • Opłata za pośrednictwo przy wyszukaniu mieszkania,
  • Opłaty związane z przeniesieniem pracownika (transport rzeczy, opłaty dla firmy zewnętrznej za dopełnienie formalności),
  • Lekcje języka polskiego Pracownika,
  • Podróże prywatne - wynikające z pakietu oddelegowującego, przykładowo 2 podróże w ciągu roku na trasie Warszawa - kraj oddelegowania.

W związku z tym, że Pracownik pozostaje przez cały okres oddelegowania w stosunku pracy ze Spółką Oddelegowującą, zdecydowana większość ww. świadczeń, przede wszystkim wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, wypłacana jest Pracownikowi przez Spółkę Oddelegowującą jako pracodawcę i następnie jest refakturowana na Spółkę.

Część świadczeń jednak jest ponoszona „bezpośrednio” przez Spółkę (bez uprzedniego refakturowania przez Spółkę Oddelegowującą). Do tych wydatków zaliczyć należy co do zasady Koszty Oddelegowania np.:

  • Czynsz za wynajem mieszkania,
  • Media - chyba że Pracownik ponosi je we własnym zakresie,
  • Lekcje języka polskiego,
  • Opłatę za pośrednictwo przy wyszukaniu mieszkania - jeśli opłata jest ponoszona przez inny podmiot z grupy kapitałowej, to wówczas wydatek ten jest na Spółkę refakturowany przez ten podmiot,
  • Dodatkową opiekę medyczną,
  • Koszty doradztwa zewnętrznego dot. rozliczania podatku i składek ZUS w Polsce.

Koszty Oddelegowania wnikają z porozumienia zawieranego między Spółką Oddelegowującą a Pracownikiem. Są one przewidziane po to, aby zapewnić Pracownikowi odpowiednie warunki wykonywania pracy i zachęcić go do wykonywania zadań poza krajem, z którego pochodzi.

Spółka pełni funkcję podmiotu rozliczającego Pracowników. Przede wszystkim kalkuluje ona należne zaliczki na podatek PIT i w imieniu Pracowników wpłaca je na konto właściwego urzędu skarbowego.

Spółka prosi o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji, że Pracownik, wykonując pracę na terytorium Polski jest „oddelegowany” do wykonywania pracy na rzecz Spółki, nie odbywa powtarzających się podróży służbowych (przebywając w Polsce Pracownik nie jest „w delegacji”).

Ponadto, Spółka prosi o przyjęcie założenia, że przychody Pracownika podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka nie oczekuje zatem od organu interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale przyjęcie że z tytułu wykonywanej pracy Pracownik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na tle powyższego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwości w stosunku do podatkowego charakteru Kosztów Oddelegowania. Jako podmiot, który prowadzi rozliczenia podatkowe Pracowników, Spółka posiada interes w wyjaśnieniu tych wątpliwości. Spółka ma interes w wydaniu interpretacji również z tej przyczyny, że potencjalnie mogą na niej ciążyć obowiązki sprawozdawcze.

Aktualnie Spółka uznaje Koszty Oddelegowania za podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy Pracownika (w związku z umową o pracę łączącą Spółkę Oddelegowującą i Pracownika). W związku z tym Spółka dolicza Koszty Oddelegowania do przychodów Pracownika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka pragnie też poinformować, że składała już do tut. organu wnioski o interpretacje w sprawie Kosztów Oddelegowania. Wnioski te dotyczyły jednak sytuacji, gdy to Spółka oddelegowywała zagranicę swoich pracowników (a więc obejmowały one sytuację odwrotną do objętej niniejszym wnioskiem). Wydane w dniu 11 czerwca 2015 r. interpretacje indywidualne znak IPPB4/4511-3-18/15-4/JK, IPPB4/4511-3-17/15-4/JK, IPPB4/4511-3-20/15-4/JK oraz IPPB4/4511-3-29/15-4/JK potwierdziły, że w przypadku pokrywania Kosztów Oddelegowania - czy to przez Spółkę jako pracodawcę, czy też przez zagraniczną spółkę przyjmującą - nie dochodzi do powstania przychodu po stronie pracownika.

Niniejszy wniosek obejmuje wyłącznie sytuacje, gdy Pracownik przyjeżdża do Polski bez rodziny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych oddelegowanych Pracowników jest Polska. Koszty Oddelegowania pokrywane przez Spółkę (Wnioskodawcę) są związane z pozostawaniem Pracowników w stosunku pracy ze Spółką Oddelegowującą. Zapewnienie finansowania wskazanych we wniosku Kosztów Oddelegowania wynika ze stosunku pracy łączącego oddelegowanych Pracowników i Spółkę Oddelegowującą (z Grupowej Polityki Mobilności). Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zatem stwierdzić, że zapewnienie finansowania stanowi odrębne świadczenie przyznane przez Spółkę jako Spółkę polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy PIT?

W przypadku uznania, że pokrywanie Kosztów Oddelegowania prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu, Spółka prosi dodatkowo o odpowiedź na pytanie:

  1. Czy przychód powstający w związku z pokrywaniem Kosztów Oddelegowania przez Spółkę powinien zostać zaliczony do przychodów ze stosunku pracy Pracownika? A zatem, czy Spółka:
    1. na potrzeby rozliczeń Pracowników powinna doliczać wartość Kosztów Oddelegowania do przychodów Pracownika uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę zawartej między Pracownikiem a Spółką Oddelegowującą ?
    2. powinna wystawiać informację PIT-8C?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Spółki pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę nie prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Ad. 2

W przypadku uznania, że pokrywanie przez Spółkę Kosztów Oddelegowania prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu Spółka stoi na stanowisku, że przychód powstający z tego tytułu powinien zostać zaliczony do przychodów ze stosunku pracy łączącego Spółkę Oddelegowaną i Pracownika. A zatem Spółka:

  1. na potrzeby rozliczeń Pracowników powinna doliczać wartość Kosztów Oddelegowania pokrywanych przez nią do przychodów Pracownika z ww. umowy o pracę,
  2. nie powinna tym -samym wystawiać Pracownikowi informacji PIT-8C.

Uzasadnienie ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ¡Ustawy PIT osoby fizyczne,, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 3 ust. 2b Ustawy PIT wynika z kolei, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem jest zaś nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 Ustawy PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Uzyskiwany przychód może być zakwalifikowany w szczególności do źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT) lub też do tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT).

Za przychody przynależne do źródła stosunku pracy uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy PIT za przychód zakwalifikowany do tzw. innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 Ustawy PIT).

Ponadto, stosownie do treści art. 42a Ustawy PIT Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, otrzymanie nieodpłatnych świadczeń prowadzi co do zasady do powstania przychodu po stronie otrzymującego. Jednakże w opinii Spółki świadczenie nieodpłatne może być uznane za przychód Pracownika tylko wtedy, gdy prowadzi do otrzymania przez pracownika korzyści (przysporzenia majątkowego) o charakterze osobistym. Przez pojęcie przysporzenia majątkowego należy rozumieć trwałe i bezzwrotne (definitywne) wartości pieniężne i niepieniężne. Takie przysporzenie majątkowe musi skutkować zwiększeniem majątku Pracownika. Jeśli w danej sytuacji nie dochodzi do przyrostu majątku danej osoby fizycznej, to w ocenie Spółki nie można mówić o powstaniu u tej osoby przychodu. Spółka uważa, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku nie można mówić o powstaniu po stronie Pracownika przysporzenia majątkowego z tytułu pokrycia Kosztów Oddelegowania przez Spółkę.

Brak przysporzenia majątkowego po stronie Pracownika to podstawowy argument przemawiający za tym, aby uznać, że pokrywanie przez Spółkę Kosztów Oddelegowania nie prowadzi do powstania u Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka uważa, że Pracownik nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej z tego tylko tytułu, że Spółka w porozumieniu ze Spółką Oddelegowującą zapewnia mu możliwość prawidłowego wykonania powierzonego zadania. Skoro Spółce zależy na tym, aby Pracownik przyjechał do niej i wykonał określone zadania to zobowiązana jest do pokrycia kosztów związanych z taką podróżą i pobytem Pracownika w Polsce. Zapewnienie Pracownikowi Kosztów Oddelegowania nie różni się w takim wypadku od zapewniania Pracownikowi przykładowo narzędzi niezbędnych do wykonania zleconych zadań (np. biurka, krzesła, komputera, pomieszczenia biurowego etc.).

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jednym z kryteriów decydujących o uznaniu, że pracownik uzyskuje nieodpłatny przychód ze stosunku pracy jest stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w interesie nie pracodawcy, a pracownika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego o powstaniu nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy można więc mówić wówczas, gdy pracownik uniknął wydatku, który - gdyby nie pracodawca - musiałby ponieść we własnej sprawie (w swoim, a nie pracodawcy interesie).

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydatki na pokrycie Kosztów Oddelegowania nie są ponoszone „w interesie” Pracownika. Spółka decyduje się na pokrywanie Kosztów Oddelegowania, gdyż zależy jej na tym, aby Pracownik przyjechał do Polski z kraju oddelegowania i wykonywał powierzone mu przez Spółkę zadania. Innymi słowy, pokrywanie Kosztów Oddelegowania leży „w interesie” Spółki, a nie „w interesie” Pracownika. Nie można zapominać o tym, że oddelegowanie Pracownika następuje z inicjatywy Spółki. Gdyby Spółka nie chciała zaangażować Pracownika do wykonywania zadań (i gdyby Spółka Oddelegowująca nie wyraziła na to zgody) Pracownik nie musiałby udać się w podróż na terytorium Polski w celu wykonania określonych obowiązków, a co za tym idzie, nie zaistniałaby konieczność pokrywania Kosztów Oddelegowania.

Warto też zauważyć, że oddelegowanie ma charakter czasowy. Pracownik niezależnie od oddelegowania do pracy w Polsce musi więc utrzymywać swoje mieszkanie zagranicą i ponosić z tego tytułu wydatki. W razie zobowiązania Pracownika do ponoszenia Kosztów Oddelegowania wydatki te miałyby - z punktu widzenia Pracownika - charakter dodatkowy. Nie można więc podnosić, że Koszty Oddelegowania są wydatkami, które Pracownik i tak musiałby w normalnych warunkach pokryć, bowiem w całości są związane z oddelegowaniem. Nie można też argumentować, że z uwagi na pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę po stronie Pracownika dochodzi do zaoszczędzenia wydatków. Gdyby nie decyzja Spółki Oddelegowującej o oddelegowaniu Pracownika do Spółki, Pracownik nie musiałby przecież ponosić kosztów wyjazdu i zakwaterowania w Polsce i to bez względu na to, czy przyjeżdża sam czy z rodziną.

Tym samym w opinii Spółki nie można uznać, że Pracownik otrzymuje jakiekolwiek opodatkowane „świadczenie” w związku z pokryciem Kosztów Oddelegowania, skoro pobyt Pracownika w Polsce nie ma charakteru prywatnego i nie służy celom i interesom osobistym Pracownika, ale związany jest nierozerwalnie z wykonywaniem zadań zleconych przez Spółkę. Pokrycie Kosztów Oddelegowania jest zatem istotne dla Spółki - gdyby Spółka nie pokrywała Kosztów Oddelegowania, Pracownik nie przyjechałby do Polski, nie wykonywałby na jej rzecz pracy, co zaś doprowadziłoby do niemożności realizacji jej gospodarczych założeń.

Z tego powodu, fakt ponoszenia Kosztów Oddelegowania przez Spółkę nie powinien prowadzić do powstania po stronie Pracownika przychodu. Spółka pragnie zauważyć, że podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Uważają one, że zapewnienie oddelegowanym pracownikom różnych świadczeń nieodpłatnie nie prowadzi do powstania po ich stronie przychodu. Organy podatkowe aprobują stanowisko wnioskodawców, że warunkiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest ustalenie, że przysporzenie następuje na cele osobiste beneficjenta. W przypadku oddelegowanych pracowników organy zgadzają się z tym, że beneficjentem kosztów związanych z oddelegowaniem nie jest oddelegowany pracownik, ale podmiot, który „korzysta” z pracy takiego pracownika. Przykładowo Spółka pragnie zwrócić uwagę na interpretację:

  • Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2016 r., Nr ITPBl/4511-1196/15/HD
  • Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2016 r., Nr PTPB1/4511-737/15-3/MH

Spółka pragnie także zwrócić uwagę na interpretację tut. organu, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r., Nr IPPB4/4511-871/15-8/JK:

„Duńska firma prowadząca działalność w swoim kraju otworzyła w Polsce spółkę z o.o. W celu zarządzania, wdrożenia i przyuczenia personelu oddelegowała do Polski jednego ze swoich pracowników. Osoba ta otrzymuje wynagrodzenie z firmy duńskiej. Wraz z wynagrodzeniem podstawowymi wynikającym z umowy o pracę przelewane są również diety z tytułu pozostawania poza miejscem zamieszkania. Duńska firma pozostawiła do dyspozycji pracownika firmowy samochód i telefon. Spółka polska ponosi koszty związane z wynajmem mieszkania, miejsca parkingowego i dostępu do internetu czyli koszty związane z pozostawaniem w Polsce. Na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osoba ta jako nierezydent zgłosiła się do Trzeciego Urzędu Skarbowego. Opłaca podatek dochodowy od dochodów osiąganych w Polsce z tytułu umowy o pracę na zasadach ogólnych według skali. [...]

Czy wynajem mieszkania, wynajem miejsca parkingowego oraz opłata za dostęp do internetu przez polską spółkę jest dla Wnioskodawcy dochodem z innych źródeł zgodnie z art. 20 pkt 1... Czy są przychodem z tytułu wynagrodzenia i powinny być opodatkowane według skali? [...]

Dokonując jednak oceny, czy ponoszenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów oddelegowania prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

  • zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów łub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „ inne nieodpłatne świadczenie ”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić należy, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania, miejsca parkingowego oraz dostępu do internetu - niezależnie od tego, czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy i spółki polskiej, gdyż to tym spółkom przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od oddelegowanego pracownika zakwaterowania oraz ponoszenia innych kosztów, to sfinansowanie ww. kosztów oddelegowania przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Tym samym, pokrywanie kosztów oddelegowania, tj. wynajmu mieszkania, miejsca parkingowego oraz dostępu do internetu przez Spółkę polską nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski.”

Analogiczne wnioski płyną także z wydanych na rzecz Spółki interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r. Nr IPPB4/4511-3-18/15-4/JK oraz Nr IPPB4/4511-3-17/15-4/JK. Interpretacje te dotyczyły konsekwencji podatkowych oddelegowania przez Spółkę swojego pracownika do zagranicznej spółki, gdzie koszty oddelegowania ponosiła ta zagraniczna spółka przyjmująca oddelegowanego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w realiach przedstawionych spraw potwierdził, że m.in. z uwagi na brak charakteru „osobistego” przysporzenia z tytułu kosztów oddelegowania, przychód w ogóle nie powstaje:

„Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wartość pieniężną świadczeń; w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen . stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust 2 ustawy).

Jednocześnie jednak dokonując oceny, czy ponoszenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów oddelegowania prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

  • zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w oparciu o stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić, należy, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania oraz kosztów podróży pracownikowi - niezależnie od tego, czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy i spółki Przejmującej bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od oddelegowanego pracownika zakwaterowania oraz ponoszenia innych kosztów związanych z podróżą, to sfinansowanie ww. kosztów oddelegowania przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Tym samym, pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą nie powoduje powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka zaś jako płatnik nie powinna doliczać wartości Kosztów Oddelegowania pokrywanych przez Spółkę Przyjmującą do przychodów Pracownika z umowy o pracę.”

A zatem w sytuacji przeciwnej - objętej niniejszym wnioskiem - nie ma uzasadnionych argumentów za twierdzeniem, że przychód powstaje. Wszystkie bowiem cechy decydujące o braku powstania przychodu są w tej sprawie w istocie analogiczne jak w sprawach rozstrzygniętych ww. interpretacjami.

Na marginesie Spółka pragnie podkreślić, że na jej stanowisko nie ma wpływu kwalifikacja przychodu, czy to do źródła ze stosunku pracy lub też do tzw. „innych źródeł”.

Podkreślić bowiem należy, że bez względu na potencjalne zakwalifikowanie pokrycia Kosztów Oddelegowania, czy to do stosunku pracy, czy też do „innych źródeł” nie ulega zmianie fakt, że brak jest podstawowej cechy, jaką zgodnie z art. 11 Ustawy PIT powinien posiadać przychód podlegający opodatkowaniu - osobistego charakteru przysporzenia.

Takie stanowisko Spółki znajduje swoje odzwierciedlenie także w rozstrzygnięciach tut. organu - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie przychód z tytułu kosztów oddelegowania analizowany był w świetle m.in. źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przykładowo w interpretacji:

  • z dnia 28 marca 2011 r., Nr IPPB 4/415 -10/11 -2/SP

W ostatniej ze wskazanych interpretacji organ postanowił:

„W ramach prowadzonej działalności, spółka podejmuje różnego rodzaju działania marketingowe, administracyjne, finansowe, sprzedażowe, logistyczne, produkcyjne, oraz związane z ochroną środowiska. Koordynacja i zarządzanie tymi procesami, z uwagi na specyfikę branży, wymaga specjalistycznej wiedzy i doboru odpowiedniego personelu na szczeblu menadżerskim. Z tego powodu, Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką z grupy, belgijskim rezydentem podatkowym (spółka oddelegowująca), na podstawie której spółka oddelegowująca zobowiązała się do oddelegowania do spółki swojego wykwalifikowanego pracownika (oddelegowany).

Oddelegowany jest obywatelem belgijskim i przez cały okres trwania oddelegowania, będzie zatrudniony w spółce oddelegowującej (nie będzie go łączyć z wnioskodawcą żaden stosunek zatrudnienia). W spółce oddelegowany będzie pełnić funkcję dyrektora generalnego i do jego kompetencji należeć będzie m.in. wytyczanie strategii działania spółki oraz nadzór nad jej implementacją wdrażanie zasad i procedur pozwalających spółce na realizację jej założeń finansowych, nadzór, nad przestrzeganiem procedur dotyczących ochrony, środowiska oraz wdrożenie nowych procedur w tym zakresie, a także rozwijanie relacji ze strategicznymi klientami spółki. [...]

Odnośnie opodatkowania wartości dodatkowych świadczeń dokonywanych na rzecz obywatela Belgii, którymi została obciążona polska Spółka, konieczne jest ustalenie, czy wartość tych świadczeń stanowi nieodpłatne świadczenie dla obywatela Belgii.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i 2 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie, realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zatem przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, które nie powodują powstania u beneficjenta danej usługi czy otrzymującego daną rzecz, obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz ponoszącego wydatki z tego tytułu (bez ekwiwalentu świadczenia wzajemnego).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. Akt FPS 9/02).

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu Funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. [...]

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty czynszu i mediów, którymi na podstawie umowy o oddelegowanie jest obciążona polska Spółka (Wnioskodawca), nie będą stanowiły dla obywatela Belgii przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli będą związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał z tego tytułu obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy.”

Podsumowując, skoro:

  • to z inicjatywy Spółki dochodzi do oddelegowania Pracownika,
  • ponieważ to Spółce, a-nie Pracownikowi zależy na tym, żeby skorzystać z jego wiedzy i doświadczenia,
  • i jednocześnie gdyby nie oddelegowanie Pracownik nie musiałby udać się w podróż na terytorium Polski w celu wykonania określonych obowiązków, a co za tym idzie, nie zaistniałaby konieczność pokrywania Kosztów Oddelegowania

- to pokrywanie Kosztów Oddelegowanie nie prowadzi do zwiększenia majątku po stronie Pracownika (przychód więc nie powstaje).

Uzasadnienie ad. 2

W interpretacjach organy podatkowe podkreślają, że o zakwalifikowaniu przychodu do źródła ze stosunku pracy decyduje związek przychodu z tym stosunkiem pracy. Innymi słowy, o zakwalifikowaniu lub nie danego przychodu do tego źródła decyduje to, czy przychód miał faktyczny związek z łączącym pracownika i pracodawcę stosunkiem pracy (zdaniem organów podatkowych należy badać, czy jeśli podatnik nie byłby pracownikiem, to czy mimo wszystko uzyskałby przychód). Takie stanowisko można znaleźć chociażby w interpretacji:

  • Ministra Finansów w piśmie z dnia 16 października 2013 r., Nr DD3/033/116/ILG/12/ RD-107659/13.

W świetle przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy Spółka stoi na stanowisku, że jeśli z tytułu pokrycia Kosztów Oddelegowania powstał jednak przychód po stronie Pracownika, powinien być on zakwalifikowany do źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT). Wynika to z faktu, że Koszty Oddelegowania są ściśle związane ze stosunkiem pracy łączącym Pracownika ze Spółką Oddelegowującą - gdyby nie ten stosunek pracy, w ogóle nie zaszłaby konieczność ich pokrycia.

Warto podkreślić, że również w powołanych w uzasadnieniu do pytania nr 1, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Spółki interpretacjach z dnia 11 czerwca 2015 r. Nr IPPB4/4511-3-18/15-4/JK oraz Nr IPPB4/4511-3-17/15-4/JK tut. organ potwierdził, że w takich sytuacjach ewentualny przychód należy rozpatrywać z perspektywy źródła - stosunku pracy (por. zacytowany przez Spółkę w pkt 1 fragment uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z tych interpretacji).

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie w szczególności brak jest podstaw do przypisania tego przychodu do źródła innego niż stosunek pracy, w tym do przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Tym samym na potrzeby rozliczeń Pracowników Spółka powinna doliczać wartość Kosztów Oddelegowania pokrywanych przez nią do przychodów Pracownika z umowy o pracę łączącej go ze Spółką Oddelegowaną. Oznacza to jednocześnie, że Spółka nie powinna wystawiać informacji PIT-8C.

Mając na uwadze powyższe, Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Natomiast w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca jako źródła przychodów wskazał inne źródła.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład dużej grupy kapitałowej. Spółka pozostaje w stałych relacjach biznesowych z innymi podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej. Zdarza się, że Wnioskodawca chce skorzystać z wiedzy i doświadczenia pracowników spółek zagranicznych. W takim wypadku spółka mającą siedzibę zagranicą ustala z Wnioskodawcą, że oddeleguje swojego pracownika do wykonywania określonych zadań wskazanych przez Spółkę. Spółka Oddelegowująca zawiera z Pracownikiem porozumienie, w którym ustalony zostaje okres oddelegowania. Oddelegowanie ma charakter czasowy (np. trwa kilkanaście miesięcy lub dłużej). Wnioskodawca nie zawiera z Pracownikiem umowy o pracę ani innej umowy, której przedmiotem byłoby zlecenie wykonywania określonych zadań na rzecz Spółki. Pracownika nie wiąże z Wnioskodawcą żaden stosunek formalny. Pracownik pozostaje wyłącznie pracownikiem Spółki Oddelegowującej i jest przez nią oddelegowywany do wykonywania zadań zagranicą. W odniesieniu do przyjmowanego Pracownika, przede wszystkim w zależności od kraju, z którego oddelegowany jest Pracownik oraz jego stanowiska, Wnioskodawca finansuje:

  • Wynagrodzenie zasadnicze Pracownika związane z pracą na rzecz Spółki,
  • Premie uzyskane przez Pracownika w związku z pracą na rzecz Spółki, jak również premie wynikające Regulaminów Spółki Oddelegowującej związane z pracą na rzecz Spółki,
  • Koszty związane z uczestnictwem Pracownika w programie emerytalnym (Pension Scheme),
  • Koszty związane z uczestnictwem Pracownika w programie oszczędzania (Employee Saving Plan),
  • Dodatek związany z oddelegowaniem - „location allowance”,
  • Dodatek związany z przeprowadzką - „relocation allowance”, który jest wypłacany na początku oddelegowania oraz na końcu,
  • Dodatek za rozłąkę - „disruption allowance”, który jest wypłacany, gdyż Pracownik przenosi się do Polski bez rodziny (następuje rozłąka z najbliższą rodziną),
  • Ekwiwalent za samochód służbowy,
  • Dodatkowe ubezpieczenie medyczne,
  • Dodatkowe ubezpieczenie społeczne (jeśli jest pobierane w kraju oddelegowania).

Dodatkowo Wnioskodawca ponosi następujące koszty związane z wykonywaniem zadań przez Pracownika na rzecz Spółki („Koszty Oddelegowania”):

  • Czynsz za wynajem mieszkania dla Pracownika (zgodnie z umową zawartą między Spółką a właścicielem mieszkania),
  • Media (gaz, woda, prąd, inne w uzgodnieniu), chyba że Pracownik ponosi je we własnym zakresie,
  • Opłata za pośrednictwo przy wyszukaniu mieszkania,
  • Opłaty związane z przeniesieniem pracownika (transport rzeczy, opłaty dla firmy zewnętrznej za dopełnienie formalności),
  • Lekcje języka polskiego Pracownika,
  • Podróże prywatne - wynikające z pakietu oddelegowującego, przykładowo 2 podróże w ciągu roku na trasie Warszawa - kraj oddelegowania.

W związku z tym, że Pracownik pozostaje przez cały okres oddelegowania w stosunku pracy ze Spółką Oddelegowującą, zdecydowana większość ww. świadczeń, przede wszystkim wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, wypłacana jest Pracownikowi przez Spółkę Oddelegowującą jako pracodawcę i następnie jest refakturowana na Wnioskodawcę. Część świadczeń jednak jest ponoszona „bezpośrednio” przez Wnioskodawcę (bez uprzedniego refakturowania przez Spółkę Oddelegowującą). Do tych wydatków zaliczyć należy co do zasady Koszty Oddelegowania np.:

  • Czynsz za wynajem mieszkania,
  • Media - chyba że Pracownik ponosi je we własnym zakresie,
  • Lekcje języka polskiego,
  • Opłatę za pośrednictwo przy wyszukaniu mieszkania - jeśli opłata jest ponoszona przez inny podmiot z grupy kapitałowej, to wówczas wydatek ten jest na Spółkę refakturowany przez ten podmiot,
  • Dodatkową opiekę medyczną,
  • Koszty doradztwa zewnętrznego dot. rozliczania podatku i składek ZUS w Polsce.

Koszty Oddelegowania wnikają z porozumienia zawieranego między Spółką Oddelegowującą a Pracownikiem. Koszty Oddelegowania pokrywane przez Wnioskodawcę są związane z pozostawaniem Pracowników w stosunku pracy ze Spółką Oddelegowującą. Zapewnienie finansowania wskazanych Kosztów Oddelegowania wynika ze stosunku pracy łączącego oddelegowanych Pracowników i Spółkę Oddelegowującą. Wnioskodawca wskazał, że zapewnienie finansowania nie stanowi odrębnego świadczenia przyznanego przez Spółkę jako Spółkę polską. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych oddelegowanych Pracowników jest Polska.

Skoro zatem, jak wskazuje Wnioskodawca, zapewnienie finansowania nie stanowi odrębnego świadczenia przyznanego przez Spółkę polską, a Pracownika nie wiąże z Wnioskodawcą (spółką polską) żaden stosunek formalny, Pracownik pozostaje wyłącznie pracownikiem Spółki Oddelegowującej, jak również Koszty Oddelegowania pokrywane przez Wnioskodawcę wynikają i są związane z pozostawaniem Pracowników w stosunku pracy ze Spółką Oddelegowującą (Spółkę zagraniczną), to stwierdzić należy, że z tego tytułu (czyli pokrywania Kosztów Oddelegowania Pracowników) na Wnioskodawcy nie ciążą i nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z poborem zaliczki na podatek dochodowy, jak również Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał obowiązku wystawienia Pracownikowi informacji PIT-8C.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku wystawienia informacji PIT-8C jest prawidłowe.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest płatnikiem podatku w związku z pokrywaniem Kosztów Oddelegowania Pracowników, ani nie ma obowiązku informacyjnego (brak obowiązku wystawienia informacji PIT-8C), tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie, czy pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Wnioskodawcę prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy wartość tych Kosztów należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na brak roli płatnika Spółka nie jest zainteresowaną w sprawie. Zatem nieuprawnionym jest przez tut. organ podatkowy rozpatrywanie powyższych kwestii w niniejszej interpretacji. Podmiotem zainteresowanym w powyższych kwestiach jest Spółka zagraniczna i Pracownik.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Takie działania zmierzające do weryfikacji powołanej przez Wnioskodawcę m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. Nr IPPB4/4511-1514/15-2/IM zostały przez tutejszy Organ podjęte i w dniu 2 czerwca 2016 r. Minister Finansów na podstawie przepisów art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa dokonał zmiany przedmiotowej interpretacji.

Ponadto, wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.