IPPB4/4511-379/15-4/JK2 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy możliwe jest częściowe zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są m. in. diety i należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych przepisach (rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie „należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej”, które obowiązuje od 1 marca 2013 r.)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „M.” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „M.”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od maja 2013 roku jest zatrudniony na pełen etat jako asystent naukowy w Centrum ("Pracodawca”) i został zgłoszony przez Pracodawcę do III edycji programu "M." ("Program"), ogłoszonej 9 maja 2013 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ("Minister"). Program został ustanowiony komunikatem Ministra z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "M.". Zgodnie z załącznikiem do tego komunikatu:

  • Celem Programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych.
  • Uczestnikiem programu może być:
    1. młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będący:
      1. pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz.1365, z późn. zm.) albo
      2. pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 oraz z 2011 r. Nr 84, poz, 455), albo
      3. pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz, 654 i Nr 185, poz. 1092);
    2. uczestnik studiów doktoranckich.
  • Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.
  • O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.
  • Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu.
  • Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej lub kształcącej na studiach doktoranckich uczestnika programu, na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie.
  • Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową, a uczestnikiem programu.

Decyzją z dnia 8 maja 2014 r. oraz decyzją z dnia 10 lipca 2014 r. Minister przyznał Centrum Nowych Technologii UW w ramach Programu środki finansowe. Następnie, w dniu 29 lipca 2014 r., została podpisana umowa pomiędzy Ministrem a Pracodawcą ("Umowa A").

Zgodnie z Umową A środki są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci) w obie strony pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, zgodnie z kalkulacją wielkości przyznanych kwot zryczałtowanych stanowiącą załącznik Nr 1 do Umowy A.

Dnia 17 listopada 2014 r. Wnioskodawca podpisał umowę z Pracodawcą ("Umowa B"), której przedmiotem jest finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych w zagranicznym ośrodku w USA w ramach programu „M.”. Zgodnie z Umową B środki finansowe przyznane na realizację zadania są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawcy i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci). W przypadku wykorzystania środków niezgodnie z umową, środki finansowe podlegają zwrotowi. Termin realizacji zadania określono na 1 stycznia 2015 r. – 31 grudnia 2016 r. Na czas pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym Wnioskodawca otrzymał płatny urlop naukowy zgodnie z zasadami określonymi w Uchwale Nr 62 Senatu UW z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych, tj. przez pierwszy rok pobytu jest to urlop płatny, przez drugi rok pobytu bezpłatny. Wnioskodawca jest zobowiązany do składania okresowych raportów z realizacji powierzonych mu zadań, pod rygorem wstrzymania finansowania pobytu.

Wnioskodawca przez cały okres pobytu w zagranicznym ośrodku pozostaje w stosunku pracy ze swoim Pracodawcą. Wyjazd zagraniczny Wnioskodawcy nie zmienił warunków jego zatrudnienia. W ramach projektu Wnioskodawca wykonuje badania naukowe dla swojego Pracodawcy, a nie dla zagranicznego ośrodka. Jest to projekt pod tytułem "Wysokociśnieniowa synteza i właściwości fizykochemiczne nowych wodorków iterbu i kobaltu". Środki przekazywane są przelewem na konto Wnioskodawcy przez Pracodawcę, który odprowadza od nich zaliczkę na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy możliwe jest częściowe zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są m. in. diety i należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych przepisach (rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie „należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej”, które obowiązuje od 1 marca 2013 r.)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki te objęte są zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowiącym, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (który w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania). Ponieważ warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podroży służbowej, a przytoczony przepis jej nie definiuje, pozostaje odwołanie się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróż służbowa charakteryzuje się zatem tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania.

Wnioskodawca niewątpliwie jest pracownikiem Uniwersytetu Warszawskiego - od maja 2013 roku jest zatrudniony w Centrum Nowych Technologii UW ("Pracodawca") na stanowisku asystenta naukowego, pozostaje nieprzerwanie w stosunku zatrudnienia podczas wyjazdu zagranicznego w latach 2015-2016 i po zrealizowaniu tego projektu powraca do pracy w ww. jednostce. Środki finansowe na realizację programu M. stanowią według Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Nie ma więc tu znaczenia fakt, że Pracodawca pozyskał te środki z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu "Mobilność Pius". Środki przekazywane są Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Pracodawcą. To pracodawca wypłaca przelewem na konto Wnioskodawcy ww. środki i jako płatnik odprowadza od nich zaliczkę na podatek dochodowy.

W umowie o pracę, jaką Wnioskodawca zawarł z Uniwersytetem Warszawskim, stałym miejscem wykonywania obowiązków jest Centrum Nowych Technologii UW, a przedmiotowy wyjazd nie zmienił postanowień tej umowy. Wnioskodawca został zatem skierowany przez Pracodawcę do realizacji zadania poza stałym miejscem pracy, to jest do Geophysical Laboratory, Carnegie Institution of Washington w USA, na określony czas styczeń 2015-grudnień 2016. Wyjazd miał na celu wykonanie zadania służbowego, jakim jest, zgodnie z podpisaną z Pracodawcą umową, realizacja projektu pt. "Wysokociśnieniowa synteza i właściwości fizykochemiczne nowych wodorków iterbu i kobaltu" przedstawionego we wniosku, na podstawie którego Pracodawca otrzymał finansowanie z MNiSW w ramach programu "M.".

Należy dodać, że Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym Centrum Nowych Technologii UW, bez pensum dydaktycznego. Zgodnie z art. 111 ust. 2 Ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym pracownicy naukowi są obowiązani:

  • prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijać twórczość naukową albo artystyczną;
  • uczestniczyć w pracach organizacyjnych uczelni.

Zatem realizacja projektu naukowego w zagranicznym ośrodku niewątpliwie wpisuje się w zakres obowiązków pracownika naukowego.

W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego. Realizacja tego obowiązku umożliwia Pracodawcy analizę i weryfikację wyznaczonego zadania, co z kolei warunkuje przyznanie pracownikowi kolejnych środków finansowych bądź - w sytuacji naruszenia warunków umowy - obowiązek ich zwrotu. Środki finansowe, zgodnie z umową, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawcy i członków jego rodziny (małżonki, niepełnoletnich dzieci). Zdaniem Wnioskodawcy środki te należy zatem uznać za diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają 2 wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

  • wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 roku o sygn. akt II FSK44/14 - wyrok NSA z dnia 12 października 2012 roku o sygn. akt II FSK 309/11 w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, w których potwierdzone zostały warunki, jakie spełnia podróż służbowa: pracownik został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę, miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w badaniach prowadzonych w ramach programu M. miał w związku z tym cechy podróży służbowej.

Jedyne różnice pomiędzy powołanymi wyżej stanami faktycznymi, a stanem faktycznym Wnioskodawcy to:

  • dane osobowe podatnika, dane jego pracodawcy, oraz zagranicznego ośrodka,
  • daty rozpoczęcia i zakończenia realizacji projektu badawczego w zagranicznym ośrodku naukowym,
  • nazwa projektu badawczego,
  • miejsce realizacji projektu badawczego.

Żadna z tych różnic nie dotyczy wskazanych w wyrokach NSA warunków, jakie spełnia podróż służbowa.

Pogląd zgodny ze stanowiskiem Wnioskodawcy został wyrażony również w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi:

  • prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1302/14;
  • prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 599/13;
  • prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 281/13;
  • wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/WR 1714/15;
  • wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3646/14;
  • wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 229/15;
  • wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3373/14;
  • wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 163/14;
  • wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 472/14;
  • wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1059/13
  • wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1092/13.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie „M.” w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

Program pod nazwą „M.” został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.).

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Celem programu pod nazwą "M." jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem", oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Mając na uwadze powyższe, wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki utrzymane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każde z nich zawarte jest wiążące.

Podnieść należy, że w niniejszej sprawie zostały wydane orzeczenia sądowo-administracyjne odmienne od powołanych przez Wnioskodawcę, np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/14, wyrok WSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.