IPPB4/415-963/14-5/JK | Interpretacja indywidualna

Świadczenia uzyskiwane przez pracowników świadczących pracę na rzecz spółek zagranicznych, w rozumieniu przepisów analizowanych powyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą podlegały, opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy (Wielkiej Brytanii/Francji/Rosji) jak i w Polsce. Wobec tego, Spółka Oddelegowująca (Wnioskodawca) jako płatnik będzie zwolniona z obowiązku doliczania do dochodów pracowników ze stosunku pracy świadczeń ponoszonych na ich rzecz przez zagraniczne Spółki Przyjmujące oraz będzie zwolniona z obowiązku naliczania i poboru zaliczek na podatek od tych dochodów (art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji polsko – angielskiej, art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko – francuskiej i art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko – rosyjskiej w związku z art. 32 ust. 6 ustawy). Przy czym, pamiętać należy, że w przypadku złożenia przez pracownika stosownego wniosku Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy) od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium Polski, które podlegają tam opodatkowaniu.
IPPB4/415-963/14-5/JKinterpretacja indywidualna
  1. Francja
  2. Rosja
  3. Wielka Brytania
  4. koszt
  5. oddelegowanie
  6. pobyt
  7. praca najemna
  8. pracownik
  9. zakwaterowanie
  1. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Przedmiot i podmiot opodatkowania -> Nieograniczony obowiązek podatkowy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data nadania 16 lutego 2015 r., data wpływu 20 lutego 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 4 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-963/14-2/JK (data nadania 4 lutego 2015 r., data doręczenia 10 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Wielkiej Brytanii, Francji i Rosji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z oddelegowania pracowników do pracy w Wielkiej Brytanii, Francji i Rosji.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 lutego 2015 r. Nr IPPB4/415-963/14-2/JK (data nadania 4 lutego 2015 r., data doręczenia 10 lutego 2015 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data nadania 16 lutego 2015 r., data wpływu 20 lutego 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka wchodzi w skład dużej grupy kapitałowej. Spółka pozostaje w stałych relacjach biznesowych z innymi podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej, między innymi spółkami mającymi siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii, Francji, Rosji, itp. Zdarza się, że spółki zagraniczne chcą skorzystać z wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki. Zdarza się też, że to Spółka proponuje grupie kapitałowej czasowe oddelegowanie swoich pracowników, tak aby mieli oni możliwość zapoznania się ze specyfiką pracy obowiązującą w innych podmiotach powiązanych ze Spółką, doskonalenia umiejętności językowych, możliwości osobistego zapoznania się z pracownikami innych spółek, z którymi kontaktują się w czasie pracy wykonywanej w Polsce, itp. Spółka uważa, że dzięki takiemu oddelegowaniu Pracownik nabędzie doświadczenie przydatne w dalszej pracy wykonywanej na rzecz Spółki.

Zasady oddelegowania Spółka ustala ze spółką mającą siedzibę za granicą (dalej „Spółka Przyjmująca”). W szczególności Spółka i Spółka Przyjmująca ustalają: okres oddelegowania, dane pracownika, który będzie wykonywać pracę zagranicą (dalej „Pracownik”), rodzaj pracy wykonywanej przez Pracownika, itp. Oddelegowanie ma zawsze charakter czasowy (np. trwa kilka miesięcy). W czasie przebywania zagranicą Pracownik wykonuje zadania uzgodnione ze Spółką Przyjmującą.

Dochodzi też do zawarcia porozumienia między Spółką a Pracownikiem. W porozumieniu tym Spółka ustala z Pracownikiem szczegóły jego oddelegowania do pracy za granicą. W porozumieniu zostaje zaznaczone, że miejscem wykonywania pracy przez Pracownika jest określone miejsce znajdujące się na terytorium innego kraju, do którego Pracownik zostaje oddelegowany (dalej „Kraj Oddelegowania”). Należy jednak podkreślić, że w okresie oddelegowania Pracownik może również częściowo wykonywać pracę na rzecz Spółki. Przykładowo w porozumieniu Spółka i Pracownik mogą postanowić, że Pracownik przez jeden dzień w tygodniu będzie świadczyć pracę w Polsce, a pozostałe cztery dni w tygodniu będzie wykonywać pracę w Kraju Oddelegowania. W takim wypadku w porozumieniu jako miejsce świadczenia pracy zostają wskazane dwie lokalizacje: miejscowość znajdująca się w Kraju Oddelegowania i miejscowość znajdująca się w Polsce.

Spółka pragnie podkreślić, że między Spółką Przyjmującą a Pracownikiem nie jest zawierana umowa o pracę, ani inna umowa, której przedmiotem byłoby zlecenie wykonywania określonych zadań na rzecz Spółki Przyjmującej. Innymi słowy, Pracownika nie wiąże ze Spółką Przyjmującą żaden stosunek formalny. Pracownik pozostaje wyłącznie pracownikiem Spółki i jest przez Spółkę oddelegowywany do wykonywania zadań zagranicą. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę – zarówno za pracę wykonywaną w Kraju Oddelegowania, jak i w Polsce – wypłacane jest Pracownikowi przez Spółkę jako pracodawcę. Część wynagrodzenia Pracownika, która odpowiada pracy wykonywanej na terytorium Kraju Oddelegowania, jest przez Spółkę refakturowana na Spółkę Przyjmującą. Dokonując takiej refaktury Spółka albo dolicza marżę, albo nie dolicza marży (w zależności od ustaleń dokonanych ze Spółką Przyjmującą).

Spółka Przyjmująca pokrywa koszty zakwaterowania Pracownika na terenie Kraju Oddelegowania i koszty podroży pracownika z Polski do kraju Oddelegowania (dalej „Koszty Oddelegowania”). Tym samym, Spółka Przyjmująca ponosi ekonomiczny ciężar związany z przejazdem Pracownika do Kraju Oddelegowania oraz ponosi koszt zakwaterowania Pracownika w Kraju Oddelegowania.

Koszty Oddelegowania mogą być pokrywane przez Spółkę Przyjmującą bezpośrednio, tj. Spółka Przyjmująca może płacić za przelot Pracownika, za hotel itp. Mogą być też pokrywane przez Spółkę Przyjmującą pośrednio w takim wypadku początkowo Koszty Oddelegowania pokrywane przez Spółkę, która następnie refakturuje je na Spółkę Przyjmującą. Możliwe jest też pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą częściowo w sposób pośredni, a częściowo zaś w sposób bezpośredni.

Spółka pragnie podkreślić, że pokrywane przez Spółkę Koszty Oddelegowania są zawsze kosztami faktycznie związanymi z wykonywaniem przez Pracownika określonych zadań służbowych. Innymi słowy, Spółka Przyjmująca pokrywa Koszty Oddelegowania, które są niezbędne do wykonywania zadań zleconych Pracownikowi w związku z oddelegowaniem. Do Kosztów Oddelegowania nie są zaliczane żadne wydatki Pracownika o charakterze osobistym.

Spółka prosi o przyjęcie na potrzeby wydania interpretacji, że Pracownik, wykonując pracę na terytorium Kraju Oddelegowania, jest „oddelegowany” do wykonywania pracy na rzecz Spółki Przyjmującej. Nie odbywa zatem powtarzających się podróży służbowych w rozumieniu przepisów prawa pracy (przebywając w Kraju Oddelegowania Pracownik nie jest „w delegacji”). Do oddelegowania nie ma więc zastosowania art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Tym samym, Pracownikowi nie przysługuje zwrot kosztów podróży do Kraju Oddelegowania na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Na tle powyższego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości w stosunku do podatkowego charakteru pokrywanych przez nią Kosztów Oddelegowania. Jako podmiot, na którym spoczywają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów Pracownika z umowy o pracę, Spółka posiada interes w wyjaśnieniu tych wątpliwości.

Spółka prosi o przyjęcie założenia, że miejscem zamieszkania Pracownika pozostaje Polska. W związku z tym, w okresie oddelegowania Pracownik jest osobą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 16 lutego 2015 r. (data nadania 16 lutego 2015 r., data wpływu 20 lutego 2015 r.) Wnioskodawca poinformował, że wszystkie świadczenia (koszty oddelegowania) są zindywidualizowane i dotyczą konkretnych pracowników. Wykonywanie pracy na rzecz spółek zagranicznych (zwanych we wniosku Spółkami Przyjmującymi) może mieć zarówno charakter krótko-, jak i długoterminowy. Jednocześnie Spółka poinformowała, że dotychczas okres oddelegowania nie przekroczył roku (wynosił 11 miesięcy), przy czym w trakcie oddelegowania (w okresie wzmiankowanym 11 miesięcy) praca była i jest równocześnie świadczona przez pracownika zarówno w Kraju Oddelegowania, jak i w Polsce, na co spółka zwracała uwagę we wniosku.

Odpowiadając na pytanie, czy pracownik przebywa w Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym Spółka poprosiła o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji dwóch przypadków:

  1. pracownik przebywa łącznie 183 dni lub więcej w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym w tym kraju,
  2. pracownik nie przebywa łącznie 183 dni lub więcej w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym w tym kraju.

Odnośnie pytania, czy pracownik przebywa we Francji podczas jednego lub kilku okresów nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym Spółka poprosiła o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji dwóch przypadków:

  1. pracownik przebywa łącznie 183 dni lub więcej w danym roku podatkowym w tym kraju,
  2. pracownik nie przebywa łącznie 183 dni lub więcej w danym roku podatkowym w tym kraju.

W odpowiedzi na pytanie, czy pracownik przebywa w Rosji przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego, Spółka poprosiła o uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji dwóch przypadków:

  1. pracownik przebywa łącznie 183 dni lub więcej podczas danego roku podatkowego w tym kraju,
  2. pracownik nie przebywa łącznie 183 dni lub więcej podczas danego roku podatkowego w tym kraju.

Ustosunkowując się do ostatniego pytania tut. Organu, tj. czy koszty oddelegowania są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie, tj. w Wielkiej Brytanii, Francji, Rosji, Spółka wyjaśniła, że koszty oddelegowania nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę Spółki w drugim państwie (Kraju Oddelegowania). Spółka nie posiada stałej placówki w Wielkiej Brytanii, Francji, ani Rosji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą prowadzi do powstania po stronie Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy PIT...

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 Spółka prosi dodatkowo o odpowiedź:

  1. Czy przychód powstający w związku z pokrywaniem Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą powinien zostać zaliczony do przychodów ze stosunku pracy, a zatem, czy Spółka jako płatnik powinna doliczać wartość Kosztów Oddelegowania pokrywanych przez Spółkę Przyjmującą do przychodów Pracownika z umowy o pracę...

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego. Natomiast w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 pokrywanie przez Spółkę Przyjmującą Kosztów Oddelegowania nie prowadzi do powstania u Pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy PIT.

Ad. 2. gdyby tut. Organ jednak uznał, że z tytułu pokrycia Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą dochodzi do powstania przychodu po stronie Pracownika, zdaniem Spółki, przychód ten nie będzie przychodem ze stosunku pracy. W związku z tym, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy, Spółka nie ma obowiązku zwiększania przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę o wartość Kosztów Oddelegowania pokrytych przez Spółkę Przyjmującą.

Uzasadnienie:

Ad. 1 Pracownik, jako osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem jest zaś nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 11 Ustawy PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem otrzymanie nieodpłatnych świadczeń, co do zasady, prowadzi do powstania przychodu po stronie otrzymującego.

W opinii Spółki, świadczenie nieodpłatne może być uznane za przychód pracownika tylko wtedy, gdy prowadzi do otrzymania przez pracownika korzyści (przysporzenia majątkowego) o charakterze osobistym. Przez pojęcie przysporzenia majątkowego należy rozumieć trwałe i bezzwrotne (definitywne) wartości pieniężne i niepieniężne. Takie przysporzenie majątkowe musi skutkować zwiększeniem majątku pracownika. Jeśli w danej sytuacji nie dochodzi do przyrostu majątku danej osoby fizycznej, to w ocenie Spółki nie można mówić o powstaniu u tej osoby przychodu.

Spółka uważa, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku nie można mówić o powstaniu po stronie Pracownika przysporzenia majątkowego z tytułu pokrycia Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą. Jak była o tym mowa, decyzja o oddelegowaniu pracownika do pracy zagranicą podejmowana jest w interesie Spółki Przyjmującej lub Spółki. To tym właśnie podmiotom zależy, aby Pracownik przyjechał do Kraju Oddelegowania i wykonywał powierzone zadania. Pracownik przyjeżdża do Kraju Oddelegowania nie w sprawach osobistych, ale celem wykonywania zadań uzgodnionych między Spółką a Spółką Przyjmującą.

Skoro Spółce i Spółce Przyjmującej zależy na tym, aby Pracownik wykonywał pracę zagranicą oczywistym jest, że podmioty te muszą zapewnić Pracownikowi możliwość przyjazdu do Kraju Oddelegowania i wykonywania tam powierzonych mu zadań. Jeśli Pracownik musiałby samodzielnie pokrywać Koszty Oddelegowania to nie zgodziłby się na wyjazd do Kraju Oddelegowania i wykonywanie tam czynności zlecanych przez Spółkę Przyjmującą.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jednym z kryteriów decydujących o uznaniu, że pracownik uzyskuje nieodpłatny przychód ze stosunku pracy jest stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w interesie nie pracodawcy, a pracownika. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego o powstaniu nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy można więc mówić wówczas, gdy pracownik uniknął wydatku, który – gdyby nie pracodawca – musiałby ponieść we własnej sprawie (w swoim, a nie pracodawcy interesie).

Jak była o tym mowa, w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wydatki na pokrycie Kosztów Oddelegowania nie są ponoszone „w interesie” Pracownika. Nie można zapominać o tym, że oddelegowanie Pracownika następuje z inicjatywy Spółki lub Spółki Przyjmującej. Gdyby podmioty te nie podjęły decyzji w sprawie oddelegowania to Pracownik nie musiałby udać się w podróż poza terytorium Polski w celu wykonania określonych obowiązków, a co za tym idzie, nie zaistniałaby konieczność pokrywania Kosztów Oddelegowania.

Warto też zauważyć, że oddelegowanie ma charakter czasowy i nie prowadzi do zmiany miejsca zamieszkania Pracownika. Pracownik niezależnie od oddelegowania do pracy zagranicą musi więc utrzymywać swoje mieszanie w Polsce i ponosić z tego tytułu wydatki. W razie zobowiązania Pracownika do ponoszenia Kosztów Oddelegowania wydatki te miałyby – z punktu widzenia Pracownika – charakter dodatkowy. Nie można więc podnosić, że Koszty Oddelegowania są wydatkami, które Pracownik i tak musiałby w normalnych warunkach pokryć, bowiem w całości są związane z oddelegowaniem. Nie można też argumentować, że z uwagi na pokrywanie Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą po stronie Pracownika dochodzi do zaoszczędzenia wydatków. Gdyby nie decyzja Spółki o oddelegowaniu Pracownika do Spółki Przyjmującej, Pracownik nie musiałby przecież ponosić kosztów wyjazdu i zakwaterowania w Kraju Oddelegowania, gdyż po prostu nie pojechałby do Kraju Oddelegowania.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, nie można uznać, że Pracownik otrzymuje jakiekolwiek opodatkowane „świadczenie” w związku z pokryciem przez Spółkę Przyjmującą Kosztów Oddelegowania. Pobyt Pracownika w Kraju Oddelegowania nie ma charakteru prywatnego i nie służy celom i interesom osobistym Pracownika, ale związany jest nierozerwalnie z wykonywaniem zadań zleconych przez Spółkę oraz Spółkę Przyjmującą. Dla Pracownika pokrycie Kosztów Oddelegowania nie prowadzi do uzyskania żadnej osobistej korzyści. Z tego powodu fakt ponoszenia Kosztów Oddelegowania przez Spółkę Przyjmującą nie powinien prowadzić do powstania przychodu po stronie Pracownika.

Spółka pragnie zauważyć, że podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Uważają one, że zapewnienie oddelegowanym pracownikom różnych świadczeń nieodpłatnie nie prowadzi do powstania po ich stronie przychodu. Organy podatkowe aprobują stanowisko wnioskodawców, że warunkiem powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń jest ustalenie, że przysporzenie następuje na cele osobiste beneficjenta. W przypadku oddelegowanych pracowników organy zgadzają się z tym, że beneficjentem kosztów związanych z oddelegowaniem nie jest oddelegowany pracownik, ale podmiot, który „korzysta” z pracy takiego pracownika.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2011 r. Nr IPPB4/415-9/11-2/SP czytamy:

„Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką z grupy, belgijskim rezydentem podatkowym (spółka oddelegowująca), na podstawie której spółka oddelegowująca zobowiązała się do oddelegowania do spółki swojego wykwalifikowanego pracownika (oddelegowany). Oddelegowany jest obywatelem belgijskim i przez cały okres trwania oddelegowania, będzie zatrudniony w spółce oddelegowującej (nie będzie go łączyć z wnioskodawcą żaden stosunek zatrudnienia). <...>

Zgodnie z umową o oddelegowaniu, spółka jest obciążana kosztami związanymi z pobytem oddelegowanego w Polsce w tym m.in. kosztami czynszu najmu mieszkania dla oddelegowanego w pobliżu miejsca siedziby Wnioskodawcy (gdzie oddelegowany mieszka wraz z rodziną). Kosztami mediów (takimi jak gaz, woda, elektryczność, wywóz śmieci, itp.). A także kosztami opieki medycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty czynszu i mediów, którymi na podstawie umowy o oddelegowanie jest obciążona polska Spółka (Wnioskodawca), nie będą stanowiły dla obywatela Belgii przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeśli będą związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych <...>. W przypadku, gdy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty czynszu najmu mieszkania i kosztów mediów na rzecz oddelegowanego obywatela Belgii nie będą związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych, lecz będą wykorzystywane do celów osobistych, wówczas wysokość tych kosztów będzie stanowiła dla obywatela Belgii przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1.”

Analogiczne stanowisko znaleźć można również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r., Nr IPPB4/415-622/09-3/SP a także z dnia 28 września 2011 r., Nr IPPB4/415-599/11-2/SP oraz IPPB4/415-599/11-2/SP.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, po stronie Pracownika nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu pokrycia przez Spółkę Przyjmującą Kosztów Oddelegowania.

Ad. 2 Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Art. 12 ust. 4 Ustawy PIT, definiuje pojęcie pracownika, wskazując, że za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z art. 12 Ustawy PIT wynika zatem, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Nie ma wątpliwości, że Spółkę i Pracownika łączy stosunek pracy. Pracownika nie łączy natomiast stosunek pracy ze Spółką Przyjmującą. Jednak to Spółka Przyjmująca, a nie Spółka jako pracodawca, ponosi wydatki na pokrycie Kosztów Oddelegowania. Świadczenia te, nie są więc otrzymywane przez Pracownika od jego pracodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10 orzekł, że aby uznać, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, musi zostać on uzyskany przez pracownika od pracodawcy. W wyroku tym wskazano, co następuje: „Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f, określającego obowiązki płatników – zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy.

Taki pogląd jest również potwierdzany przez organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r., Nr IPPB2/415-200/14-2/MK, czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2012 r., Nr IPPB2/415-375/12-2/MK. Ze wskazanych interpretacji podatkowych wynika, że nie wszystkie świadczenia otrzymywane przez pracowników danej spółki powinny być zaliczane do przychodów z umowy o pracę.

Do podobnych wniosków organy podatkowe dochodzą opierając się na treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r., Nr IPPB4/415-315/13-2/JK została przeanalizowana sytuacja, w której pracownik mający miejsce zamieszkania w Danii został oddelegowany do pracy na terenie Polski. Polska firma pokrywała koszty zakwaterowania duńskiego pracownika na terenie Polski. Organ podatkowy zaakceptował stanowisko, że przekazywane oddelegowanemu pracownikowi świadczenia rzeczowe nie są przychodem ze stosunku pracy, jeśli ich koszt nie jest (ostatecznie) ponoszony przez pracodawcę: „(...) Należy zwrócić uwagę, że wskazany artykuł reguluje kwestię zasad wynagrodzenia pracownika zagranicznego wyłącznie przez pracodawcę. W niniejszej sprawie koszty najmu mieszkania ponosi podmiot inny niż delegujący pracodawca . W rezultacie kosztów zakwaterowania ponoszonych przez polską spółkę nie można rozpatrywać jako dochodów Wnioskodawcy, o których stanowi art. 14 ww. umowy, właśnie z uwagi na fakt, że nie są one ponoszone przez pracodawcę.

Powyższy pogląd potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2012 r., Nr IBPBII/l/415-165/l2/ASz.

Z powyżej przytoczonych interpretacji wynika, że w opinii organów podatkowych przychód uzyskany przez pracownika od osoby trzeciej niebędącej pracodawcą nie może być zaliczony do przychodów ze źródła jakim jest stosunek pracy. Okoliczność, że Pracownik uzyska pokrycie Kosztów Oddelegowania w związku z pełnieniem obowiązków służbowych zleconych przez Spółkę nie uzasadnia zatem twierdzenia, że jest to świadczenie ze stosunku pracy łączącego Spółkę z Pracownikiem. Podmiotem ponoszącym wydatek jest bowiem Spółka Przyjmująca, zatem świadczenie pozostaje poza ramami stosunku pracy.

W związku z powyższym Spółka uważa, że nie ma obowiązku zwiększania przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę o wartość Kosztów Oddelegowania pokrytych przez Spółkę Przyjmującą. Tym samym, Spółka prosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z treści wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca) oddelegowuje swoich pracowników do spółek mających siedzibę odpowiednio w Wielkiej Brytanii, Francji, Rosji (Spółki Przejmujące). Spółki Przejmujące wchodzą w skład grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca. Miejscem zamieszkania Pracownika pozostaje Polska. W związku z tym, w okresie oddelegowania Pracownik jest osobą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT. Pracownika nie wiąże ze Spółką Przyjmującą żaden stosunek formalny. Pracownik pozostaje wyłącznie pracownikiem Spółki i jest przez Spółkę oddelegowywany do wykonywania zadań zagranicą. Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę – zarówno za pracę wykonywaną w Kraju Oddelegowania, jak i w Polsce – wypłacane jest Pracownikowi przez Spółkę jako pracodawcę. Część wynagrodzenia Pracownika, która odpowiada pracy wykonywanej na terytorium Kraju Oddelegowania, jest przez Spółkę refakturowana na Spółkę Przyjmującą. Spółka Przyjmująca pokrywa koszty zakwaterowania Pracownika na terenie Kraju Oddelegowania i koszty podroży pracownika z Polski do kraju Oddelegowania (dalej „Koszty Oddelegowania”). Tym samym, Spółka Przyjmująca ponosi ekonomiczny ciężar związany z przejazdem Pracownika do Kraju Oddelegowania oraz ponosi koszt zakwaterowania Pracownika w Kraju Oddelegowania.

W celu ustalenia, czy dochody osiągane przez pracowników oddelegowanych z Polski do pracy w krajach oddelegowania (Wielka Brytania, Francja, Rosja), będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezbędne jest przeanalizowanie treści następujących umów międzynarodowych:

  • Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840),
  • Umowa między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5),
  • Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko – angielskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

  1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
  2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
  3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 polsko – francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiagnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko – francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywaną na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

  1. odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, i
  2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i
  3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 1 polsko – rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiagane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 polsko – rosyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

  1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, i
  2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
  3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, dochody pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest odpowiednio na terytorium Wielkiej Brytanii, Francji, czy Rosji. Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji polsko – angielskiej, art. 15 ust. 2 umowy polsko – francuskiej i art. 12 ust. 2 umowy polsko – rosyjskiej określają wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którymi wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że dochody pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych ww. przepisami, czyli odpowiednio w państwach, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z pierwszym warunkiem określonym w:

  • art. 14 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko – angielskiej odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
  • art. 15 ust. 2 pkt a) umowy polsko – francuskiej odbiorca winie przebywać w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym;
  • art. 12 ust. 2 pkt a) umowy polsko – rosyjskiej odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

W uzupełnieniu Spółka poprosiła o przyjęcie następujących sytuacji:

  • pracownik przebywa łącznie 183 dni lub więcej w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym w Wielkiej Brytanii bądź pracownik nie przebywa łącznie 183 dni lub więcej w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym w tym kraju;
  • pracownik przebywa łącznie 183 dni lub więcej w danym roku podatkowym we Francji bądź pracownik nie przebywa łącznie 183 dni lub więcej w danym roku podatkowym w tym kraju,
  • pracownik przebywa łącznie 183 dni lub więcej podczas danego roku podatkowego w Rosji bądź pracownik nie przebywa łącznie 183 dni lub więcej podczas danego roku podatkowego w tym kraju.

W przypadku, gdy pobyt pracowników oddelegowanych z Polski, w związku z wykonywaną pracą na terytorium odpowiednio: Wielkiej Brytanii przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, Francji przekroczy łącznie łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, Rosji przekroczy łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego wówczas nie zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści ww. przepisów Konwencji oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem wynagrodzenia tych pracowników za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii, Francji, Rosji mogą podlegać opodatkowaniu w tych krajach zgodnie z treścią ww. przepisów.

Natomiast w przypadku, gdy okres pobytu pracowników oddelegowanych z Polski, w związku z wykonywaną pracą na terytorium Wielkiej Brytanii nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, Francji nie przekroczy łącznie łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, Rosji nie przekroczy łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści ww. przepisów.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisach, należy ustalić podmiot, który wypłaca pracownikom wynagrodzenie oraz koszty oddelegowania. Spółka oddelegowuje swoich pracowników do pracy w innych krajach m.in. do Wielkiej Brytanii, Francji, Rosji w celu wykonywania pracy na rzecz spółek mających siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii, Francji, Rosji (Spółka Przyjmująca). Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wypłacane jest Pracownikowi przez Spółkę jako pracodawcę. Część wynagrodzenia Pracownika, która odpowiada pracy wykonywanej na terytorium Kraju Oddelegowania, jest przez Spółkę refakturowana na Spółkę Przyjmującą. Spółka Przyjmująca pokrywa koszty zakwaterowania Pracownika na terenie Kraju Oddelegowania i koszty podroży pracownika z Polski do kraju Oddelegowania (dalej „Koszty Oddelegowania”). Tym samym, Spółka Przyjmująca ponosi ekonomiczny ciężar związany z przejazdem Pracownika do Kraju Oddelegowania oraz ponosi koszt zakwaterowania Pracownika w Kraju Oddelegowania. Ponadto, Spółka wyjaśniła, że koszty oddelegowania nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę Spółki w drugim państwie (Kraju Oddelegowania). Spółka nie posiada stałej placówki w Wielkiej Brytanii, Francji, ani Rosji.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że wypłacający świadczenia za pracę w kraju oddelegowania – w świetle konwencji i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – będzie miał siedzibę odpowiednio w Wielkiej Brytani, Francji, Rosji.

Podsumowując, w sytuacji ponoszenia wynagrodzenia oraz kosztów oddelegowania przez zagraniczną spółkę mającą siedzibę na terytorium odpowiednio Wielkiej Brytanii, Francji, Rosji, który nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, drugi i trzeci z warunków określonych w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko – angielskiej, art. 15 ust. 2 umowy polsko – francuskiej oraz art. 12 ust. 2 umowy polsko – rosyjskiej nie zostanie spełniony. Zatem nawet pobyt poniżej 183 dni w tym kraju skutkuje prawem do opodatkowania przez kraj, w którym praca jest wykonywana. W konsekwencji więc, wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii/Francji/Rosji, będzie podlegało opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy (Wielkiej Brytanii/Francji/Rosji), jak i w państwie rezydencji (Polsce).

Przy czym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania pracownicy oddelegowani z Polski składając zeznanie podatkowe w kraju swojej rezydencji winni zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Konwencji polsko – angielskiej, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

  1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.
  2. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.
  3. jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Stosownie do art. 23 ust. 1 umowy polsko – francuskiej, podwójnego opodatkowania w przypadku Polski unika się w następujący sposób:

  1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majatek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska – z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania; może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby stosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowania, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłaczone spod opodatkowania.
  2. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 12, 14, 16 i 17 podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska zaliczy na poczet podatku należnego od dochodu tej osoby kwotę, która odpowiada podatkowi zapłaconemu we Francji. Podlegająca zaliczeniu kwota nie może jednak przekraczać części podatku obliczonego przed zaliczeniem, która przypada na przychody osiągane we Francji.

W myśl art. 21 umowy polsko – rosyjskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Z treści wniosku, wynika, że pracownikowi będą wypłacane oprócz wynagrodzenia również koszty oddelegowania. Spółka Przyjmująca pokrywa koszty zakwaterowania Pracownika na terenie Kraju Oddelegowania i koszty podroży pracownika z Polski do kraju Oddelegowania (dalej „Koszty Oddelegowania”). Tym samym, Spółka Przyjmująca ponosi ekonomiczny ciężar związany z przejazdem Pracownika do Kraju Oddelegowania oraz ponosi koszt zakwaterowania Pracownika w Kraju Oddelegowania.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku Koszty Oddelegowania są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany do pracy poza granicami Polski. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazanem, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Należy mieć również na uwadze przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki poprzez obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, świadczenia uzyskiwane przez pracowników świadczących pracę na rzecz spółek zagranicznych, w rozumieniu przepisów analizowanych powyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą podlegały, opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy (Wielkiej Brytanii/Francji/Rosji) jak i w Polsce. Wobec tego, Spółka Oddelegowująca (Wnioskodawca) jako płatnik będzie zwolniona z obowiązku doliczania do dochodów pracowników ze stosunku pracy świadczeń ponoszonych na ich rzecz przez zagraniczne Spółki Przyjmujące oraz będzie zwolniona z obowiązku naliczania i poboru zaliczek na podatek od tych dochodów (art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji polsko – angielskiej, art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko – francuskiej i art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko – rosyjskiej w związku z art. 32 ust. 6 ustawy).

Przy czym, pamiętać należy, że w przypadku złożenia przez pracownika stosownego wniosku Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy) od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium Polski, które podlegają tam opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, jednakże z uwagi na treść art. 32 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczki z tego tytułu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku interpretacje organów podatkowych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Rozstrzygnięcia te dotyczą indywidualnych spraw podatników osadzonych w konkretnym stanie faktycznym i nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu do Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.