IPPB4/415-756/09/12-5/S/JK2 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1160/10 (data wpływu 18.06.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2009 r. (data wpływu 16.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu realizacji Programu „Zapobieganie i walka z przestępczością” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu realizacji Programu „Zapobieganie i walka z przestępczością”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. W 2008 roku Wnioskodawca zawarł umowę z Komisją Europejską o subwencję na działanie: Przetłumaczenie i przetestowanie modułu ankiety na temat wiktimizacji w ramach programu szczegółowego „Zapobieganie i walka z przestępczością” będącego częścią programu ogólnego dotyczącego bezpieczeństwa i ochrony wolności (Dz.U.UE.L.08.221.34). Umowa została zawarta na okres 18 miesięcy i obowiązuje od 1 września 2008 r. do lutego 2010 roku. Finansowanie Komisji Europejskiej wyniesie 70 % całkowitej wartości projektu, natomiast wkład własny Wnioskodawcy wyniesie 30 % w stosunku do całkowitych kwalifikowanych kosztów jego realizacji.

Pracownicy Wnioskodawcy bezpośrednio zaangażowani do realizacji celów projektu zostali wskazani w załączniku do umowy, natomiast koszty wynagrodzeń pracowników będą wypłacane ze środków krajowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z umową projekt realizowany jest bezpośrednio przez kilka osób. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń będą następnie refinansowane przez Komisją Europejską na podstawie złożonego raportu finalnego związanego z rozliczeniem projektu dofinansowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ma zastosowanie do dochodów (na podstawie umów cywilnoprawnych) pracowników Wnioskodawcy realizujących bezpośrednio cel projektu na podstawie umowy dotacji z Komisją Europejską...

Zdaniem Wnioskodawcy, do wynagrodzeń pracowników ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione bowiem zostały warunki zawarte w powyższym artykule.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46) powyższej ustawy stanowi, że: wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz,
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wnioskodawca dodaje, iż analogiczne stanowisko zajął WSA, m.in. w orzeczeniach III SA/Wa 2150/07 z dnia 10 kwietnia 2008 r., I SA/Kr 1555/06 z dnia 13 czerwca 2007 r., II SA/Wa 2165/07 z dnia 27 marca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-756/09-2/JK2 z dnia 29.01.2010 r., w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, iż do dochodów pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie może mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 01.02.2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 15.02.2010 r. (data wpływu 17.02.2010 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem 03.03.2010 r. Nr IPPB4/415-756/W/09-4/JK2 (skutecznie doręczonym w dniu 09.03.2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 08.04.2010 r. (data wpływu 09.04.2009 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-756/09-2/JK2 z dnia 29.01.2010 r.

Wyrokiem z dnia 08.02.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1160/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi X na interpretację Ministra Finansów z dnia 29.01.2010 r. Nr IPPB4/415-756/09-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zagadnieniem budzącym wątpliwości było zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników realizujących projekt w ramach programu szczegółowego „Zapobieganie i walka z przestępczością”, co do którego Skarżący zawarł z Komisją Europejską umowę o stosowną subwencję. Skarżący uważał, że wypłacane w oparciu o umowy cywilnoprawne wynagrodzenia pracowników bezpośrednio wykonujących ten projekt, którzy wymienieni zostali w umowie, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu.

Zdaniem Ministra Finansów wynagrodzenia te nie były zwolnione z opodatkowania, ponieważ sporne zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń, które w momencie postawienia ich do dyspozycji pracowników pochodzą ze środków krajowych, a dopiero później są refinansowane (refundowane) ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.pd.o.f. wolne są od podatku dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy .- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przepis powyższy, co zasadnie podnosił Minister Finansów, uzależnia zastosowanie zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie (lit. a). Po drugie zaś, podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów zakwestionował spełnienie przesłanki określonej pod lit. a), a mianowicie wymagane pochodzenie środków przeznaczonych na wypłatę wynagrodzenia pracowników z tytułu realizacji projektu. Jego zdaniem nie pochodziły one ze środków bezzwrotnej pomocy. Dlatego też Organ w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego pod lit. b) ww. artykułu. Jak wyjaśnił było to bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1. pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. była nieprawidłowa. Przesłanką tą jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO.

Sąd podniósł, iż u.p.d.o.f. nie zawiera definicji legalnej tego zwrotu, zatem należy go odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin „pochodzą” obejmuje również sytuację, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a następnie środki te są refinansowanie ze środków unijnych. Innymi słowy źródłem tych środków są fundusze Unii Europejskiej. Istotne jest zatem, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Finansowanie programu należy bowiem rozumieć jako faktyczne ponoszenie kosztów jego realizacji. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych ze środków unijnej pomocy. Oznacza to, że przyjęta metoda wypłacania środków unijnych, tj. refinansowanie, nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia.

Sąd wskazał, iż analogiczną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07.; z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; z 28 września 2009 r. sygn. akt II FSK 772/09.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków pomocy bezzwrotnej. Bez znaczenia jest zatem potoczne (słownikowe) rozumienie pojęcia „refundacja”.

Sąd zgodził się ze Skarżącym, iż większość środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej przekazywana jest na zasadach refinansowania. Mechanizm ten stosowany jest np. w przypadku środków wypłacanych z tzw. funduszy strukturalnych. Ustawodawca miał tego świadomość wprowadzając zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż nie było jego celem wyłączenia ze zwolnienia dochodów podatników, których rzeczywistym źródłem finansowania są środki bezzwrotnej pomocy unijnej.

Sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów całkowicie pominął unormowania dotyczące programu, tj. przyznającą Skarżącemu środki Decyzję Komisji (2008/679/WSiSW) z dnia 31 lipca 2008 r. w sprawie przyznania dotacji na działania polegające na tłumaczeniu i testowaniu modułu ankiety na temat wiktymizacji w ramach programu szczegółowego „Zapobieganie i zwalczanie przestępczości” będącego częścią programu ogólnego dotyczącego bezpieczeństwa i ochrony wolności (Dz. U. UE. L.08.221.34), uwzględniającą decyzję Rady (2007/125/WsiSW) z dnia 12 lutego 2007 r. ustanawiającą na lata 2007-2013, jako część ogólnego programu w sprawie bezpieczeństwa i ochrony wolności, szczegółowy program „Zapobieganie i walka z przestępczością” (Dz.U.UE.L.07.58.7). Zgodnie zaś z art. 6 tej Decyzji, wsparcie finansowe Unii może przyjąć formę prawną dotacji lub zamówień publicznych. Zasoby budżetowe przydzielone na działania przewidziane w tym programie zapisuje się w rocznych środkach budżetu ogólnego Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 12 Decyzji. Jak wynika z tych przepisów Skarżący uzyskał dotację (załącznik do decyzji Komisji z 31 lipca 2008 r.).

Zdaniem Sądu środki na realizację opisanego przez Skarżącego działania w ramach ww. programu należało zatem uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle powyższego Sąd za wadliwą uznał dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu. Wykładnia ta naruszała ww. przepis prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Tym niemniej stwierdzenie przez Sąd opisanej wyżej wadliwości zaskarżonej interpretacji nie przesądza, iż wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych wynagrodzenia pracowników Skarżącego, w części finansowanej ze środków unijnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Jak już bowiem Sąd wskazał, przepis ten statuuje dwie przesłanki, których dopiero łączne spełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów ocenił (błędnie) jedynie spełnienie przez Skarżącą pierwszej z owych przesłanek, tj. przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, iż przesłanka ta została spełniona.

W konkluzji wskazano, iż ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ponadto oceni spełnienie drugiej z przesłanek zwolnienia, tj. przesłanki ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd w ocenie tej nie może Ministra Finansów zastąpić, ponieważ z uwagi na brak stanowiska Organu w tym zakresie, wypowiedź Sądu równałaby się udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem Organu. Sąd nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i jedynie w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.02.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1160/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przepis powyższy, uzależnia zastosowanie zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie (lit. a). Po drugie zaś, podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

Przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1. pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej tego zwrotu, zatem należy go odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin „pochodzą” obejmuje również sytuację, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a następnie środki te są refinansowanie ze środków unijnych. Innymi słowy źródłem tych środków są fundusze Unii Europejskiej. Istotne jest zatem, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Finansowanie programu należy bowiem rozumieć jako faktyczne ponoszenie kosztów jego realizacji.

Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych ze środków unijnej pomocy. Oznacza to, że przyjęta metoda wypłacania środków unijnych, tj. refinansowanie, nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Bez znaczenia jest zatem potoczne (słownikowe) rozumienie pojęcia „refundacja”.

W rozpatrywanej sprawie, należy zwrócić uwagę, na przyznającą Wnioskodawcy środki Decyzję Komisji (2008/679/WSiSW) z dnia 31 lipca 2008 r. w sprawie przyznania dotacji na działania polegające na tłumaczeniu i testowaniu modułu ankiety na temat wiktymizacji w ramach programu szczegółowego „Zapobieganie i zwalczanie przestępczości” będącego częścią programu ogólnego dotyczącego bezpieczeństwa i ochrony wolności (Dz. U. UE. L.08.221.34), uwzględniającą decyzję Rady (2007/125/WsiSW) z dnia 12 lutego 2007 r. ustanawiającą na lata 2007-2013, jako część ogólnego programu w sprawie bezpieczeństwa i ochrony wolności, szczegółowy program „Zapobieganie i walka z przestępczością” (Dz.U.UE.L.07.58.7).

Zgodnie z art. 6 tej Decyzji, wsparcie finansowe Unii może przyjąć formę prawną dotacji lub zamówień publicznych. Zasoby budżetowe przydzielone na działania przewidziane w tym programie zapisuje się w rocznych środkach budżetu ogólnego Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 12 Decyzji. Jak wynika z tych przepisów Wnioskodawca uzyskał dotację. Zatem środki na realizację opisanego przez Wnioskodawcę działania w ramach ww. programu należy uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie aby dochody podatnika mogły być objęte zwolnieniem: jedną z nich jest pochodzenie środków a drugą „bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy”.

Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów cywilnoprawnych w celu realizacji programu „Zapobieganie i walka z przestępczością” Pracownicy Wnioskodawcy bezpośrednio zaangażowani do realizacji celów projektu zostali wskazani w załączniku do umowy, natomiast koszty wynagrodzeń pracowników będą wypłacane ze środków krajowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń będą następnie refinansowane przez Komisją Europejską na podstawie złożonego raportu finalnego związanego z rozliczeniem projektu dofinansowania. Zatem pracownicy Wnioskodawcy, wprawdzie bezpośrednio uczestniczą w procesie realizacji Programu „Zapobieganie i walka z przestępczością”, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę cywilnoprawną. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownicy wykonują określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od Wnioskodawcy jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.