ILPB1/4511-1-974/15-2/KF | Interpretacja indywidualna

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia w związku z finansowaniem przejazdu autobusem do i z miejsca pracy.
ILPB1/4511-1-974/15-2/KFinterpretacja indywidualna
  1. dojazdy
  2. pracownik
  3. przychód
  4. świadczenie nieodpłatne
  1. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Zwolnienia przedmiotowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia w związku z finansowaniem przejazdu autobusem do i z miejsca pracy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia w związku z finansowaniem przejazdu autobusem do i z miejsca pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Pracodawca), na mocy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (dalej: ZUZP) organizuje dla swoich pracowników, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscem świadczenia przez nich pracy, nieodpłatny przewóz do i z miejsca pracy.

W celu realizacji w/w zobowiązania Pracodawca zawarł z podmiotem świadczącym usługi przewozowe umowę na przewóz osób, na podstawie której przewoźnik zobowiązuje się do transportu autobusem do i z pracy pracowników Wnioskodawcy. W każdym przypadku przewozy pracowników, wykonywane w ramach zawartej umowy na przewóz, realizowane są autobusami przeznaczonymi konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Koszty transportu ponoszone są w 100% przez Wnioskodawcę.

Pracownicy korzystają z przewozów pracowniczych na podstawie wyrażenia zgody poprzez podpisanie stosownego oświadczenia i odbiór imiennego biletu pracowniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od Pracodawcy z tytułu organizowanego przez Wnioskodawcę przewozu do i z miejsca pracy, o którym mowa w ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie czy na podstawie art. 31 ww. ustawy Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu...

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika od Pracodawcy z tytułu organizowanego przez Wnioskodawcę przewozu do i z miejsca pracy, o którym mowa w ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych‚ a co za tym idzie w oparciu o art. 31 ww. ustawy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2015 r. art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, wolna od podatku jest „(...) wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.).” W myśl art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym autobusem jest z kolei „(...) pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą”.

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, wywieść należy wniosek, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają świadczenia polegające na zapewnieniu pracownikowi dowozu do i z miejsca pracy, ale wyłącznie pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

  • świadczenie zapewniane jest pracownikowi przez pracodawcę,
  • świadczenie przyjmuje postać niepieniężną,
  • dowóz organizowany jest przez pracodawcę,
  • dowóz odbywa się pojazdem będącym autobusem w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Świadczenie zapewniane pracownikowi przez pracodawcę

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami „pracownik” oraz „pracodawca”, w ocenie Wnioskodawcy, oznaczać powinno, że zakresem przedmiotowego zwolnienia objęte są wyłącznie te świadczenia, które otrzymywane są przez osoby posiadające status pracowników. A contrario, przedmiotowym zwolnieniem nie jest tym samym objęty dowóz, który organizowany jest na rzecz osób nieposiadających statusu pracowników, tj. osób będących np. zleceniobiorcami czy wykonawcami dzieła.

Ponieważ zapewniany przez Spółkę transport realizowany jest na rzecz pracowników to, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że pierwszy z warunków uprawniających Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT został spełniony.

Niepieniężna postać świadczenia

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód może tym samym przyjąć postać pieniężną lub niepieniężną (rzeczową lub niematerialną). W drugiej kolejności zauważyć należy, że wprowadzony począwszy od 2015 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT nie posługuje się pojęciem „przychód z tytułu dowozu”, ale zwrotem „świadczenie z tytułu dowozu”.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT nie obejmuje swoim zakresem wypłat pieniężnych, ale wyłącznie świadczenia natury niepieniężnej polegające na „wyświadczeniu” na rzecz pracownika usługi transportowej (wykonanej przy pomocy swoich lub obcych środków lokomocji).

Powyższy wniosek, zdaniem Wnioskodawcy, wywieść można dodatkowo z lektury pozostałych zwolnień przewidzianych przepisami art. 21 ustawy o PIT. Przykładowo wskazać, bowiem można na art. 21 ust. 1 pkt 67 w/w ustawy gdzie ustawodawca w sposób jednoznaczny stanowi o zwolnieniu z opodatkowania świadczeń rzeczowych oraz świadczeń pieniężnych. Brak takiego zastrzeżenia na poziomie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji oznaczać powinno objęcie zakresem normy art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT wyłącznie świadczeń niepieniężnych.

Przenosząc powyższe na grunt ustalenia natury świadczenia zapewnianego przez Wnioskodawcę swoim pracownikom zwrócić należy uwagę na fakt, że przedmiotem świadczenia regulowanego przepisami ZUZP jest usługa transportowa, która w przypadku wnioskodawcy stanowi usługę zakupioną „z zewnątrz”.

Powyższy wniosek, potwierdzający niepieniężną naturę świadczenia w postaci dowozu, wielokrotnie potwierdzany był tak w interpretacjach indywidualnych władz skarbowych, jak i w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można choćby na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. II FSK 1208/09), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że „(...) pracownik – uzyskując możliwość skorzystania z organizowanych przez pracodawcę (...) dojazdów do i z pracy – otrzymuje przysporzenie majątkowe, które ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Przy czym świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości (...) korzystania z dojazdów, zaś pracownik otrzymując taką możliwość – uzyskuje przysporzenie majątkowe, mające postać (...) świadczenia. Skoro więc nie budzi żadnych wątpliwości spełnienie świadczenia przez pracodawcę, który zapewniając (...) przejazdy zadeklarowanym pracownikom – daje świadczenie, to jego symetrycznym odbiciem i skutkiem, jest – otrzymanie (...) świadczenia przez pracownika. Ma ono postać przysporzenia majątkowego o wartości oferowanych mu usług dojazdu do pracy.

W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na fakt, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi przy tym wyłącznie o świadczeniach nieodpłatnych, ale dotyczy każdej niepieniężnej formy wsparcia pracowników. W nowo uchwalonym przepisie ustawodawca posłużył się bowiem terminem „świadczenie”, a nie „świadczenie bezpłatne/nieodpłatne”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt Pracodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro w okolicznościach, o których mowa w ZUZP Wnioskodawca stawia do dyspozycji pracowników świadczenie w postaci możliwości skorzystania z przewozu (finansując je z własnych środków w całości) to Wnioskodawca zapewnia pracownikom świadczenie niepieniężne nieodpłatne, które z uwagi na argumentację wskazaną powyżej spełnia także drugi z warunków uprawniających Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT.

Organizowanie dowozu przez pracodawcę

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN „organizować” oznacza „planować i koordynować poszczególne etapy jakichś działań”. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka stanowi z kolei, że organizować to „urządzać, (...) układać coś w pewne formy, (...) wprowadzać do czegoś ład...”.

Przy takim znaczeniu słowa organizować oraz wobec braku zdefiniowania go w sposób odmienny na poziomie ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy, termin „organizacja”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT rozumiany powinien być jako całokształt działań podejmowanych przez pracodawcę zmierzających do zapewnienia pracownikom środków lokomocji na potrzeby przemieszenia się z i do miejsca pracy. W ocenie Spółki „organizacja” nie oznacza przy tym konieczności wykorzystywania jedynie własnych środków technicznych służących transportowi osób.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt Pracodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że zarówno zapewnienie własnych środków transportu, jak zawarcie umów na świadczenie usług transportowych z podmiotami specjalizującymi się w tego typu działaniach mieszczą się w pojęciu organizacji dowozu przez pracodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, warunek trzeci, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT uznać należy za spełniony.

Rodzaj środka transportu

Odesłanie do ustawy Prawo o ruchu drogowym w zakresie rodzaju środka transportu jakim dojazd ma być realizowany, w ocenie Wnioskodawcy, oznacza, że wyłącznie transport pojazdem uznanym za autobus może korzystać z preferencji w zakresie PIT.

O ile zatem przewozy pracownicze realizowane będą przez zewnętrznych przewoźników autobusami w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, także czwarty warunek art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT uznać należy za spełniony.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od Pracodawcy z tytułu przewozu do i z miejsca pracy, o którym mowa w ZUZP korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT, jako że:

  • świadczenie w postaci dowozu do i z pracy stanowi świadczenie na rzecz pracownika,
  • świadczenie przyjmuje postać niepieniężną,
  • dowóz do i z pracy jest organizowany przez pracodawcę,
  • dowóz do i z pracy odbywa się pojazdem spełniającym definicję autobusu w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W związku z powyższym, uznać tym samym należy, że skoro wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika od Pracodawcy z tytułu przewozu do i z miejsca pracy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o PIT toteż na wnioskodawcy (działającym w tym zakresie jako płatnik PIT) nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca organizuje dla swoich pracowników, których miejsce zamieszkania położone jest poza miejscem świadczenia przez nich pracy, nieodpłatny przewóz do i z miejsca pracy. W tym celu Wnioskodawca zawarł z podmiotem świadczącym usługi przewozowe umowę na przewóz osób, na podstawie której przewoźnik zobowiązuje się do transportu autobusem do i z pracy pracowników Wnioskodawcy. Przewozy pracowników realizowane są autobusami przeznaczonymi konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Koszty transportu ponoszone są w całości przez Wnioskodawcę.

Zatem, w sytuacji kiedy koszty dojazdu do i z pracy pokrywa – kosztem własnego majątku – Wnioskodawca, to wartość tychże świadczeń należy, w świetle przepisów podatkowych, uznać za przychód. Świadczenie to stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie pracowników. Dzięki finansowaniu omawianych wydatków Wnioskodawca niejako „zwalnia” ich z obowiązków finansowania tychże wydatków kosztem majątku własnego, tym samym nie doprowadzając do uszczerbku w ich majątku.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i ww. przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca ponosi na rzecz pracowników wydatki tytułem sfinansowania przejazdu autobusem do miejsca pracy, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14a ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.).

Powołany powyżej przepis art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, że użyte w ustawie określenie autobus oznacza pojazd samochodowy przeznaczony do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przewozy pracownicze realizowane będą przez zewnętrznych przewoźników autobusami, które spełniają warunek zawarty w tym przepisie.

W związku z powyższym, przychód pracowników Wnioskodawcy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia z tytułu przewozu autobusem do i z zakładu pracy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.