IBPBII/1/415-952/11/BD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy wartość szczepień ochronnych przeciw wirusowemu zapaleniu wątroby (WZW) sfinansowanych przez pracodawcę dla pracowników socjalnych będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 i pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 17 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń sfinansowanych przez pracodawcę w postaci szczepień ochronnych przeciwko wirusowemu zapaleniu wątroby:

  • w części dotyczącej zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 - jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń sfinansowanych przez pracodawcę w postaci szczepień ochronnych przeciwko wirusowemu zapaleniu wątroby.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pracownicy socjalni Wnioskodawcy, ze względu na rodzaj wykonywanej pracy, większość czasu pracy spędzają w środowisku zagrożeń biologicznych zawartych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. z 2005 r. Nr 81, poz. 716 ze zm.).

Przywołując treść art. 2221 § 1 Kodeksu pracy oraz art. 21 ust. 1 pkt 11 i pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazał, że aby osiągnięty przez pracowników przychód w postaci zapewnienia szczepionek był zwolniony z opodatkowania konieczność szczepienia musiałaby wynikać np. z Kodeksu pracy lub przepisów wykonawczych do niego wydanych.

Następnie zaznaczył, iż szczegółowy wykaz czynników biologicznych, o których mowa w Kodeksie pracy określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki. Zgodnie z § 16 ust. 1 tegoż rozporządzenia, w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się odpowiednie przepisy ustawy z dnia 06 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach, które w załączniku do rozporządzenia określa wykaz stanowisk pracy oraz szczepień ochronnych wskazanych do wykonania pracownikom podejmujących pracę lub zatrudnionym na tych stanowiskach.

W załączniku do w ww. rozporządzenia, określono obowiązek szczepienia ochronnego WZW typ B dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach pracy definiując je jako, stanowiska pracy, na których występuje narażenie na kontakt z materiałem biologicznym pochodzenia ludzkiego (krew i inne płyny ustrojowe oraz wydaliny i wydzieliny chorych). Wnioskodawca powołuje się również na treść § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, który mówi, iż pracodawca zleca wykonanie prac związanych z narażeniem na kontakt ze szkodliwymi czynnikami biologicznymi zakwalifikowanymi do grupy 3 lub 4 zagrożenia pracownikom właściwie zabezpieczonym, w tym przy użyciu dostępnych szczepionek.

Wirusowe zapalenie wątroby (WZW) - jak wskazuje Wnioskodawca - zostało sklasyfikowane do trzeciej grupy zagrożeń według ww. rozporządzenia i określone jako „Czynniki, które mogą wywołać u ludzi ciężkie choroby, są niebezpieczne dla pracowników, a rozprzestrzenianie ich w populacji ludzkiej jest bardzo prawdopodobne. Zazwyczaj istnieją w stosunku do nich skuteczne metody profilaktyki lub leczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość szczepień ochronnych przeciw wirusowemu zapaleniu wątroby (WZW) sfinansowanych przez pracodawcę dla pracowników socjalnych będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 i pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość szczepień ochronnych przeciw WZW (wirusowemu zapaleniu wątroby), przekazanych pracownikom narażonym na zagrożenia czynnikami biologicznymi zakwalifikowanymi do trzeciej grupy według rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki, sfinansowana ze środków pracodawcy, z zabezpieczeń BHP, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 i pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 221 § 5 Kodeksu Pracy, § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki jak i ustawy z dnia 06 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach.

Zdaniem Wnioskodawcy można bowiem uznać, że jeżeli szczepienie pracowników przeciwko WZW będzie dotyczyć pracowników wykonujących pracę, gdzie istnieją potencjalne zagrożenia biologiczne WZW w środowisku pracy, będzie świadczeniem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy to nie będzie ono podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z treści art. 12 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie szczepień ochronnych – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Jednak przychód ten może być zwolniony z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, z którego wynika, iż wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do treści art. 2221 § 1 Kodeksu pracy (tj. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 717 ze zm.) w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Przy czym, w myśl § 2 tegoż artykułu pracodawca prowadzi rejestr prac narażających pracowników na działanie szkodliwych czynników biologicznych oraz rejestr pracowników zatrudnionych przy takich pracach.

Z kolei Minister Zdrowia, stosownie do postanowień art. 2221 § 3 Kodeksu pracy, uwzględniając zróżnicowane działanie czynników biologicznych na organizm człowieka oraz konieczność podjęcia niezbędnych środków zabezpieczających przed zagrożeniami wynikającymi z wykonywania pracy w warunkach narażenia na działanie czynników biologicznych, określił w drodze rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. Nr 81, poz. 716 ze zm.):

  1. klasyfikację i wykaz szkodliwych czynników biologicznych,
  2. wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych,
  3. szczegółowe warunki ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwe czynniki biologiczne, w tym rodzaje środków niezbędnych do zapewnienia ochrony zdrowia i życia pracowników narażonych na działanie tych czynników, zakres stosowania tych środków oraz warunki i sposób monitorowania stanu zdrowia narażonych pracowników,
  4. sposób prowadzenia rejestrów prac narażających pracowników na działanie szkodliwych czynników biologicznych i rejestru pracowników zatrudnionych przy tych pracach oraz sposób przechowywania i przekazywania tych rejestrów do podmiotów właściwych do rozpoznawania lub stwierdzania choroby zawodowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w celu ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwy czynnik biologiczny, pracodawca jest obowiązany do stosowania, na warunkach określonych w rozporządzeniu, wszelkich dostępnych środków eliminujących narażenie lub ograniczających stopień tego narażenia, zwanych dalej „środkami zapobiegawczymi”.

Natomiast stosownie do treści § 3 cyt. rozporządzenia w załączniku nr 2 znajduje się wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych są to:

  1. praca w zakładach produkujących żywność,
  2. praca w rolnictwie,
  3. praca, podczas której dochodzi do kontaktu ze zwierzętami lub produktami pochodzenia zwierzęcego,
  4. praca w jednostkach ochrony zdrowia,
  5. praca w laboratoriach klinicznych, weterynaryjnych lub diagnostycznych,
  6. praca w zakładach gospodarki odpadami,
  7. praca przy czyszczeniu ścieków,
  8. praca w innych okolicznościach niż wymienione w lp. 1-7, podczas której jest potwierdzone narażenie na działanie czynników biologicznych.

Jak wynika z załącznika nr 1 – „Klasyfikacja szkodliwych czynników biologicznych”, wirusowe zapalenie wątroby (WZW) - za wyjątkiem typu A zakwalifikowanego do grupy 2 zagrożenia - zostało zakwalifikowane do grupy 3 zagrożenia, tj. mieści się grupie czynników, które mogą wywoływać u ludzi ciężkie choroby, są niebezpieczne dla pracowników, a rozprzestrzenianie ich w populacji ludzkiej jest bardzo prawdopodobne. W stosunku do grupy 3 zazwyczaj istnieją skuteczne metody profilaktyki lub leczenia.

Jednocześnie na podstawie § 16 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz. U. Nr 126, poz. 1384, ze zm.), przy czym zgodnie z ustępem 2 pracodawca zleca wykonywanie prac związanych z narażeniem na kontakt ze szkodliwym czynnikiem biologicznym zakwalifikowanym do grupy 3 lub 4 zagrożenia pracownikom właściwie zabezpieczonym, w tym uodpornionym przy użyciu dostępnych szczepionek.

Przepis art. 17 ust. 1 ww. ustawy o chorobach zakaźnych i zakażeniach stanowi, iż w celu zapobiegania szerzeniu się chorób zakaźnych u osób pracujących, narażonych na działanie czynników biologicznych przeprowadza się, po uzyskaniu ich zgody, szczepienia ochronne wskazane na danym stanowisku pracy. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, iż minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, określi, w drodze rozporządzenia, wykaz stanowisk pracy oraz szczepień ochronnych wskazanych do wykonania pracownikom podejmującym pracę lub zatrudnionym na tych stanowiskach, uwzględniając w szczególności standardy Unii Europejskiej.

Wskazana ustawa, co prawda utraciła moc obowiązującą na podstawie art. 69 ustawy z dnia 05 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570), ale na mocy art. 68 tejże ustawy obowiązują niektóre dotychczasowe przepisy wykonawcze, w tym niżej przywołane.

Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wykazu stanowisk pracy oraz szczepień ochronnych wskazanych do wykonania pracownikom podejmującym pracę lub zatrudnionym na tych stanowiskach (Dz. U. Nr 250, poz. 2113). W jego załączniku zamieszczono wykaz stanowisk pracy oraz szczepień ochronnych wskazanych do wykonania pracownikom podejmującym pracę lub zatrudnionym na tych stanowiskach, na podstawie którego wykonuje się szczepienia ochronne. W pozycji pierwszej tego załącznika widnieją stanowiska pracy, na których występuje narażenie na kontakt z materiałem biologicznym pochodzenia ludzkiego (krew i inne płyny ustrojowe oraz wydaliny i wydzieliny chorych), a szczepieniem ochronnym wskazanym do wykonania dla pracowników podejmujących pracę lub zatrudnionych na tych stanowiskach jest szczepienie przeciw wirusowemu zapaleniu wątroby typu B.

Natomiast w pozycji 2 wskazano stanowiska pracy, na których wykonywanie pracy związane jest z wyjazdami na obszary występowania zachorowań na wirusowe zapalenie wątroby typu A; szczepienia ochronne na tych stanowiskach to szczepienie przeciw wirusowemu zapaleniu typu A.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza objąć pracowników socjalnych szczepieniami ochronnymi przeciw wirusowemu zapaleniu wątroby.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, iż wartość szczepień ochronnych przeciw wirusowemu zapaleniu wątroby, sfinansowanych przez pracodawcę dla pracowników socjalnych - o ile wykonują oni pracę w środowisku zagrożeń biologicznych - podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sfinansowania przez pracodawcę szczepień ochronnych przeciwko wirusowemu zapaleniu wątroby należy uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z przepisu tego wynika, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie osób pozostających w stosunku służbowym, tj. gdy nawiązanie stosunku służbowego następuje na zasadach określonych w innych ustawach niż Kodeks pracy, np.:

  • na podstawie ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.),
  • na podstawie ustawy z dnia 26 kwietnia 1996 r. o Służbie Więziennej (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 207, poz. 1761 ze zm.),
  • na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.),
  • na podstawie ustawy z dnia 06 kwietnia 1990 r. o Policji (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika aby Wnioskodawcę z pracownikami socjalnymi wiązał inny stosunek, niż stosunek pracy, tj. stosunek na zasadach określonych w art. 22 ww. Kodeksu pracy. Nie są to zatem osoby pozostające w stosunku służbowym, a tylko do przychodów osób pozostających w stosunku służbowym znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko i wyłącznie przy spełnieniu wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu prawa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sfinansowania przez pracodawcę szczepień ochronnych przeciwko wirusowemu zapaleniu wątroby należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.