IBPBII/1/415-1095/13/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Jak należy opodatkować przychody uzyskiwane od niemieckiego pracodawcy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2013 r. (wpływ do Biura – 10 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 25 i 28 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych od niemieckiego pracodawcy:

  • w części dotyczącej zwrotu kosztów na poczet składek finansowanych co do zasady z tytułu umowy o pracę przez pracodawcę oraz powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczek na poczet podróży służbowych – jest nieprawidłowe,
  • w części dotyczącej zwrotu w formie premii podatku pobranego na terenie Niemiec – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej zaliczki na poczet wydatków na konieczne wyposażenie – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej ekwiwalentu w formie pieniężnej za używanie prywatnych narzędzi w postaci: internetu, telefonu komórkowego, telefonu stacjonarnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych od niemieckiego pracodawcy.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 10 lutego 2014 r. znak: IBPB II/1/415-1095/13/MK IBPB II/1/415-1096/13/MK wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 25 lutego 2014 r. (uiszczenie brakującej opłaty) i 28 lutego 2014 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu umowy o pracę podpisanej z zagranicznym pracodawcą, którego siedziba znajduje się na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Pracodawca nie posiada ani oddziału ani zakładu na terenie Polski. Zgodnie z umową o pracę Wnioskodawca pracuje na stanowisku: inżynier d/s sprzedaży na terenie Polski (tzw. Home Office). Zgodnie z umową o pracę Wnioskodawca jest zobowiązany do odprowadzania należnego podatku dochodowego oraz składek do ubezpieczenia społecznego do właściwych organów w jego miejscu zamieszkania. Wnioskodawca odprowadza do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zarówno składki finansowane co do zasady z tytułu umowy o pracę przez pracownika, jak również składki finansowane co do zasady z tytułu umowy o prace przez pracodawcę. Wnioskodawca zgodnie z umową otrzymuje na rachunek bankowy wynagrodzenie zasadnicze brutto oraz zwrot kosztów przeznaczony na pokrycie zobowiązań podatkowych i związanych z ubezpieczeniem społecznym w miejscu zamieszkania. Wnioskodawca otrzymuje również na rachunek bankowy zaliczki na poczet udokumentowanych wydatków takich jak: konieczne wyposażenie oraz podróże służbowe. Wnioskodawca rozlicza się przed pracodawcą z poniesionych wydatków na podstawie faktur, rachunków wystawionych na pracodawcę oraz dokumentów rozliczenia podróży służbowej. Wnioskodawca otrzymuje również ekwiwalent w formie pieniężnej za używanie prywatnych narzędzi w postaci internetu, telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, które stanowią jego własność, a kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez Wnioskodawcę udokumentowanym wydatkom.

Wnioskodawca z uwagi na fakt, iż osiąga dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, wpłaca w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy obliczony na podstawie art. 44 ust. 1a i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie wykonywania pracy co do zasady na terenie Polski, został wezwany na kilkudniowe szkolenie do siedziby pracodawcy na terenie Niemiec. Wynagrodzenie za okres szkolenia pracodawca zakwalifikował jako pracę wykonywaną na terenie Niemiec, w związku z tym przeliczywszy proporcjonalnie do całości należnego wynagrodzenia zasadniczego opodatkował na terenie Niemiec i pobrał podatek z wynagrodzenia brutto (art. 15 Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku). Następnie pracodawca zwrócił Wnioskodawcy na rachunek bankowy pobrany wcześniej podatek jako swoistą rekompensatę w formie premii.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Biura 28 lutego 2014 r. wynika, że:

  • Zadania służbowe pracodawca zleca Wnioskodawcy na podstawie wyjazdu służbowego (wysłanego mailem lub telefonicznie), tj. w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy.
  • Pracodawca w umowie wskazał, iż pracownik będzie wykonywał pracę w domu (z miejsca zamieszkania w Polsce) – w formie tzw. Home Office.
  • Pod pojęciem koniecznego wyposażenia mieści się: drukarka, papier, artykuły biurowe.
  • Konieczne wyposażenie jest wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych.
  • Konieczne wyposażenie jest własnością pracodawcy (faktury są wystawiane na pracodawcę, następnie zwracane Wnioskodawcy na podstawie rozliczenia wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę).
  • W ramach podróży służbowych pokrywane zaliczką są następujące wydatki: noclegi, opłaty za autostrady, opłaty parkingowe, bilety lotnicze. Wypłacane są również za podróże służbowe, poza obszar wskazany w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika, diety z tytułu podróży służbowej w wysokościach nieprzekraczających wartości określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
  • Używane narzędzia w postaci internetu, telefonu stacjonarnego i telefonu komórkowego wykorzystywane będą wyłącznie do celów służbowych.
  • Szkolenie w siedzibie niemieckiego pracodawcy jest obowiązkowe, niezbędne do wykonywania powierzonych Wnioskodawcy (pracownikowi) zadań w ramach stosunku pracy przez pracodawcę.
  • Kwota wynagrodzenia należnego za okres szkolenia odbytego w Niemczech przewyższa – w przeliczeniu na jeden dzień – wysokość 30% diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy otrzymany przez podatnika od pracodawcy zagranicznego zwrot kosztów na poczet składek finansowanych co do zasady z tytułu umowy o pracę przez pracodawcę od wynagrodzenia brutto nie stanowi przychodu dla podatnika...
  2. Czy część wynagrodzenia zasadniczego brutto za okres szkolenia w siedzibie pracodawcy, zakwalifikowana przez pracodawcę jako praca wykonywana na terenie Niemiec, nie stanowi przychodu do opodatkowania na bieżąco na terenie Polski i podstawy do wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a...
  3. Czy zwrócony w formie premii podatek pobrany na terenie Niemiec stanowi przychód do opodatkowania na podstawie art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
  4. Czy wynagrodzenie za pracę w czasie szkolenia w siedzibie pracodawcy na terenie Niemiec będzie stanowiło przychód do opodatkowania w zeznaniu rocznym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (PIT-ZG)...
  5. Czy zaliczki otrzymane od pracodawcy na poczet wydatków takich jak: konieczne wyposażenie oraz podróże służbowe nie stanowią przychodu do opodatkowania...
  6. Czy ekwiwalent w formie pieniężnej za używanie prywatnych narzędzi w postaci internetu, telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, które stanowią jego własność, a kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez podatnika udokumentowanym wydatkom jest opodatkowany...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

  1. Otrzymany przez podatnika od pracodawcy zagranicznego zwrot kosztów na poczet składek finansowanych co do zasady z tytułu umowy o pracę przez pracodawcę od wynagrodzenia brutto nie stanowi przychodu dla podatnika.
  2. Część wynagrodzenia zasadniczego brutto za okres szkolenia w siedzibie pracodawcy, zakwalifikowana przez pracodawcę jako praca wykonywana na terenie Niemiec, nie stanowi przychodu do opodatkowania na bieżąco na terenie Polski i podstawy do wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
  3. Zwrócony w formie premii podatek pobrany na terenie Niemiec stanowi przychód do opodatkowania na podstawie art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  4. Wynagrodzenie za pracę w czasie szkolenia w siedzibie pracodawcy na terenie Niemiec będzie stanowiło przychód do opodatkowania w zeznaniu rocznym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (PIT-ZG).
  5. Zaliczki otrzymane od pracodawcy na poczet wydatków takich jak: konieczne wyposażenie oraz podróże służbowe nie stanowią przychodu do opodatkowania.
  6. Ekwiwalent w formie pieniężnej za używanie prywatnych narzędzi w postaci internetu, telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, które stanowią jego własność, a kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez podatnika udokumentowanym wydatkom nie jest opodatkowany.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych od niemieckiego pracodawcy, tj. w zakresie pytania nr 1, 3, 5, 6.

W zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia za czas szkolenia w siedzibie niemieckiego pracodawcy, tj. w zakresie pytania nr 2 i 4 – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przepisu art. 3 ust. 1a ww. ustawy wynika, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast przepis art. 3 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i osiąga przychody z tytułu umowy o pracę podpisanej z zagranicznym pracodawcą, którego siedziba znajduje się na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Pracodawca nie posiada ani oddziału ani zakładu na terenie Polski. Zgodnie z umową o pracę Wnioskodawca pracuje na stanowisku: inżynier d/s sprzedaży na terenie Polski (tzw. Home Office). Pracodawca w umowie wskazał, iż pracownik będzie wykonywał pracę w domu (z miejsca zamieszkania w Polsce) – w formie tzw. Home Office.

Zatem Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Należy zauważyć, iż ewentualne zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

  1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
  2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
  3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ustawy).

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika (art. 44 ust. 3c ustawy).

Przy czym zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących – odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast z przepisu art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wynika, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawca – ponieważ uzyskuje dochody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika – zobowiązany jest do obliczania i bez wezwania wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. art. 44 ustawy.

Należy z tym miejscu zauważyć, iż tut. Organ nie ma uprawnień do interpretowania przepisów dotyczących określenia wysokości składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a), ponieważ przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) nie są przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ww. Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z wniosku wynika, iż zgodnie z umową o pracę Wnioskodawca jest zobowiązany do odprowadzania należnego podatku dochodowego oraz składek do ubezpieczenia społecznego do właściwych organów w jego miejscu zamieszkania. Wnioskodawca odprowadza do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zarówno składki finansowane co do zasady z tytułu umowy o pracę przez pracownika, jak również składki finansowane co do zasady z tytułu umowy o pracę przez pracodawcę. Wnioskodawca zgodnie z umową otrzymuje na rachunek bankowy wynagrodzenie zasadnicze brutto oraz zwrot kosztów przeznaczony na pokrycie zobowiązań podatkowych i związanych z ubezpieczeniem społecznym w miejscu zamieszkania.

Z zawartego we wniosku własnego, tj. Wnioskodawcy stanowiska wynika, iż otrzymany przez niego od pracodawcy zagranicznego zwrot kosztów na poczet składek finansowanych co do zasady z tytułu umowy o pracę przez pracodawcę od wynagrodzenia brutto nie stanowi przychodu dla podatnika.

Ze stanowiskiem tym Organ nie może się zgodzić.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymany przez Wnioskodawcę od pracodawcy zagranicznego zwrot kosztów na poczet składek finansowanych co do zasady z tytułu umowy o pracę przez pracodawcę od wynagrodzenia brutto stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, tj. ze stosunku pracy.

Z ogólnej bowiem definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku jest dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio przez Wnioskodawcę na jego własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe. Wnioskodawca ma prawo odliczyć zapłacone przez siebie składki na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy z kolei zależy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż zwrócony w formie premii podatek pobrany na terenie Niemiec stanowi przychód do opodatkowania na podstawie art. 44 ust. 1a i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zauważyć należy, iż przepisami, o których mowa w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167)

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.diety;

2.zwrot kosztów:

  1. przejazdów,
  2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
  3. noclegów,
  4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z przepisu § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Należy zaznaczyć, iż w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej zawarte są m.in. limity diet oraz noclegów, ustalenia kiedy dieta nie przysługuje, zasady zwrotu kosztów za noclegi zarówno pracowników będących w podróży krajowej jak i zagranicznej, itd.

Należy zauważyć, iż warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy zatem posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.).

W art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową o pracę Wnioskodawca pracuje na stanowisku: inżynier d/s sprzedaży na terenie Polski (tzw. Home Office), zadania służbowe pracodawca zleca Wnioskodawcy na podstawie wyjazdu służbowego (wysłanego mailem lub telefonicznie), tj. w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy, pracodawca w umowie wskazał, iż pracownik będzie wykonywał pracę w domu (z miejsca zamieszkania w Polsce) – w formie tzw. Home Office. Wnioskodawca rozlicza się przed pracodawcą z poniesionych wydatków na podstawie faktur, rachunków wystawionych na pracodawcę oraz dokumentów rozliczenia podróży służbowej. Otrzymuje zaliczki na poczet udokumentowanych wydatków związanych z podróżą służbową.

Z powyższego wynika, że stałym miejscem wykonywania pracy jest miejsce zamieszkania Wnioskodawcy. Wyjazdy Wnioskodawcy w ramach wykonywanej na terenie Polski pracy stanowią podróż służbową w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy.

Skoro Wnioskodawca jest w podróży służbowej, zatem do kosztów podróży służbowej – w postaci noclegów, diet, opłat za autostrady, opłat parkingowych, biletów lotniczych, tj. kosztów uznanych przez pracodawcę, rozliczanych na podstawie dokumentów – do wysokości limitów wynikających z ww. rozporządzenia można zastosować zwolnienie z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym nadwyżka ponad limity wynikające z ww. rozporządzenia stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód ze stosunku pracy. Wobec powyższego zaliczki na pokrycie kosztów podróży służbowej stanowią przychody pracownika – Wnioskodawcy ze stosunku pracy ale zwolnione na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a do wysokości wskazanych w przepisach limitów. Tym samym nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że zaliczki na poczet podróży służbowej nie stanowią przychodu.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje na rachunek bankowy zaliczki na poczet udokumentowanych wydatków m.in. na konieczne wyposażenie. Wnioskodawca rozlicza się przed pracodawcą z poniesionych wydatków na podstawie faktur, rachunków wystawionych na pracodawcę. Otrzymuje również ekwiwalent w formie pieniężnej za używanie prywatnych narzędzi w postaci internetu, telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, które stanowią jego własność, natomiast kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez Wnioskodawcę udokumentowanym wydatkom. Pod pojęciem koniecznego wyposażenia mieści się: drukarka, papier, artykuły biurowe. Konieczne wyposażenie jest wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych. Konieczne wyposażenie jest własnością pracodawcy (faktury są wystawiane na pracodawcę, następnie zwracane Wnioskodawcy na podstawie rozliczenia wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę). Używane narzędzia w postaci internetu, telefonu stacjonarnego i telefonu komórkowego wykorzystywane będą wyłącznie do celów służbowych.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z ww. tytułu ma zastosowanie po spełnieniu łącznie kilku warunków:

  • ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,
  • kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,
  • narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
  • narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Przy czym z definicji zawartych w słowniku języka polskiego wynika, iż:

  • narzędzie” to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument;
  • materiał” to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt;
  • sprzęt” to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

Jeżeli spełnione są ww. warunki, to kwota wypłaconego ekwiwalentu za używanie własnego internetu, telefonu komórkowego, telefonu stacjonarnego w interesie pracodawcy korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż z wniosku wynika, że kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez Wnioskodawcę udokumentowanym wydatkom, co oznacza, że Wnioskodawca nie może otrzymać większych kwot niż faktycznie poniesione wydatki. Zwracane są więc faktycznie poniesione wydatki, w związku z czym ww. ekwiwalent pieniężny zwolniony jest z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy.

Ponadto nieodpłatnym świadczeniem w przedmiotowej sprawie nie jest zakup koniecznego wyposażenia, na który Wnioskodawca otrzymuje na rachunek bankowy zaliczki na poczet udokumentowanych wydatków. Pod pojęciem koniecznego wyposażenia mieści się: drukarka, papier, artykuły biurowe. Konieczne wyposażenie jest wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych. Konieczne wyposażenie jest własnością pracodawcy (faktury są wystawiane na pracodawcę, następnie zwracane Wnioskodawcy na podstawie rozliczenia wydatków przez niego poniesionych).

Zwrot za drukarkę, papier, artykuły biurowe, jeśli są wykorzystywane wyłącznie dla celów służbowych, nie generują przychodu ze stosunku pracy.

Należy zauważyć, iż realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

  • nieprawidłowe – w części dotyczącej zwrotu kosztów na poczet składek finansowanych co do zasady z tytułu umowy o pracę przez pracodawcę oraz powstania przychodu z tytułu otrzymania zaliczek na poczet podróży służbowych,
  • prawidłowe – w części dotyczącej zwrotu w formie premii podatku pobranego na terenie Niemiec,
  • prawidłowe – w części dotyczącej zaliczki na poczet wydatków na konieczne wyposażenie,
  • prawidłowe – w części dotyczącej ekwiwalentu w formie pieniężnej za używanie prywatnych narzędzi w postaci: internetu, telefonu komórkowego, telefonu stacjonarnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.