IBPB-2-2/4511-735/16-1/KRB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy Spółka w dalszym ciągu będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data otrzymania 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy i podmiotów trzecich, głównie z siedzibą poza Polską, w zakresie:

  • zarządzania realizacją projektów instalacyjnych,
  • realizacji projektów instalacyjnych,
  • doradztwa w zakresie automatyki przemysłowej,
  • serwisu oraz utrzymania sprzętu związanego z automatyką przemysłową, a także
  • usług wynajmu wykwalifikowanego personelu (dalej zbiorczo zwanych: „Usługami”).

Świadczenie usług zazwyczaj wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach. Umowa o pracę zawarta z pracownikiem wskazuje, iż miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki.

W związku z wyjazdami pracowników w celu realizacji usług Spółka zawiera z pracownikami ramowe umowy oddelegowania oraz informacje o oddelegowaniu w przypadku konkretnego oddelegowania, gdzie wskazuje m.in. okres trwania wyjazdu oraz miejsce wykonywania usług. Co do zasady, wyjazdy pracowników do innych krajów celem wykonywania usług nie są uznawane za delegacje służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy (Dz. U. z 1997 r., nr 21, poz. 94 ze zm.). Jednocześnie, obowiązki pracowników związane z realizacją usług wykonywane są poza miejscem ich stałego zamieszkania oraz poza miejscem świadczenia pracy wskazanym w umowie o pracę.

W działalności Spółki oddelegowania mogą mieć zastosowanie m.in. w przypadku zawarcia umowy o tymczasowe wynajęcie personelu.

Spółka pragnie dodać, iż w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mają miejsce także podróże służbowe, niemniej jednak występują one w sytuacjach innych niż stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku. Dlatego przedmiotowy wniosek nie odnosi się do podróży służbowych.

W związku z wyjazdami celem wykonywania usług Spółka przyznaje pracownikom oddelegowanym dwa rodzaje dodatków do wynagrodzeń.

W nazewnictwie stosowanym przez Spółkę jeden z dodatków nosi nazwę COLA (który to skrót pochodzi z angielskiego wyrażenia „costs of living allowance”, co w wolny tłumaczeniu oznacza dodatek na koszty życia). COLA jest to dodatek delegacyjny, którego celem jest pokrycie codziennych wydatków związanych ze zmianą miejsca wykonywania pracy.

W dalszej części dodatek COLA będzie określany jako „zwykły zasiłek relokacyjny”.

Zasady przyznawania zwykłego zasiłku relokacyjnego są następujące:

  • jest on przyznawany pracownikom, z którymi Spółka zawarła umowę o oddelegowanie i którzy podpisali informację o oddelegowaniu; w tym ostatnim dokumencie wskazuje się nowe miejsce wykonywania pracy, inne niż to, które wynika z umowy o pracę; umowa o oddelegowaniu stanowi aneks do umowy o pracę,
  • zwykły dodatek relokacyjny jest przyznawany pracownikom, którzy są oddelegowani do pracy w innym niż Polska kraju,
  • umowa o oddelegowaniu co do zasady stanowi, iż pracownik może zostać oddelegowany do dowolnego kraju na świecie; w praktyce, krajami oddelegowania mogą być kraje europejskie, jak również kraje azjatyckie (np.: Korea Południowa, Chiny, Turcja), kraje Ameryki Północnej (np.: Meksyk, Stany Zjednoczone) czy Ameryki Południowej (np.: Brazylia); oznacza to, iż w przypadku oddelegowań na inne kontynenty oddalenie od miejsca stałego zamieszkania pracownika, jak również miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie o pracę, może wynosić nawet kilkanaście tysięcy kilometrów, celem przyznania zwykłego zasiłku relokacyjnego jest pokrycie dodatkowych wydatków związanych ze zmianą miejsca wykonywania pracy z miejsca położonego w Polsce na miejsce wykonywania pracy znajdujące się w innym kraju europejskim lub pozaeuropejskim; przykładowo, czynnikiem powodującym wyższe wydatki może być np.: ogólny wyższy poziom cen towarów i usług istniejący w kraju oddelegowania,
  • celem przyznania zwykłego zasiłku relokacyjnego jest pokrycie dodatkowych wydatków związanych ze zmianą miejsca wykonywania pracy z miejsca położonego w Polsce na miejsce wykonywania pracy znajdujące się w innym kraju europejskim lub pozaeuropejskim: przykładowo, czynnikiem powodującym wyższe wydatki może być np.: ogólny wyższy poziom cen towarów i usług istniejący w kraju oddelegowania,
  • zwykły zasiłek relokacyjny jest wyliczany jako iloczyn dni oddelegowania oraz stawki zasiłku relokacyjnego ustalonej za każdy dzień oddelegowania; jest on wypłacany tylko za okres faktycznego przebywania poza granicami Polski w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z oddelegowania,
  • stawki zwykłego zasiłku relokacyjnego są określane w wysokościach ustalonych przez zewnętrzną, międzynarodową Firmę doradczą wyspecjalizowaną w zagadnieniach dotyczących oddelegowań pracowniczych, nie są one ustalane arbitralnie przez Spółkę,
  • stawki dzienne zasiłku relokacyjnego są określone odrębnie dla każdego kraju oddelegowania,
  • wypłata zasiłku relokacyjnego następuje co do zasady miesięcznie w terminie wypłaty zasadniczego wynagrodzenia za pracę oddelegowanego pracownika,
  • w przypadku, kiedy pracownik zakończy pracę w miejscu pracy wskazanym w oddelegowaniu (np.: z powodu zakończenia projektu realizowanego za granicą), i powróci do Polski, następuje zaprzestanie wypłacania zwykłego zasiłku relokacyjnego; jeżeli jednak pracownik znowu zostanie oddelegowany do pracy za granicą, wówczas Spółka rozpocznie wypłacanie zwykłego zasiłku relokacyjnego w związku z nowym oddelegowaniem, według stawki właściwej dla nowego kraju oddelegowania.

Spółka jako płatnik podatku od osób fizycznych traktuje zwykły zasiłek relokacyjny jako część wynagrodzenia za pracę pracownika oddelegowanego, wyliczając i opłacając z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokonując wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka stosuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniając z podatku tę cześć dochodu pracowniczego, która odpowiada 30% ustawowych diet określonych w przepisach o zagranicznych podróżach służbowych. W chwili obecnej zwolnienie to pomniejsza przychód z tytułu zwykłego zasiłku relokacyjnego.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka w dalszym ciągu będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało niezależnie od tego czy zwykły zasiłek relokacyjny będzie podlegał wyłączeniu poza zakres definicji przychodów określonej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 12 tej ustawy czy też będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się z podatku dochodowego część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przesłanki zastosowania tego zwolnienia są następujące:

  • przedmiotem zwolnienia jest część przychodów,
  • otrzymywanych przez osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi,
  • przebywającymi czasowo za granicą i uzyskującymi przychody m.in. ze stosunku pracy,
  • zakres zwolnienia wynosi 30% diety, określonej w przepisach o podróżach służbowych i dietach zagranicznych.

Argumentem przemawiającym za kontynuowaniem stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy lub wyłączenia zwykłego zasiłku relokacyjnego poza zakres przychodu podatkowego, jest to, że jego przedmiotem nie są jakiekolwiek kwoty zasiłków, zwrotu kosztów lub innych świadczeń wypłacanych w związku z przebywaniem za granicą, ale część przychodów jakie dany pracownik przebywający czasowo za granicą uzyskuje ze stosunku pracy.

Takie zdefiniowanie przedmiotu zwolnienia na gruncie analizowanego przepisu powoduje, iż znajduje ono zastosowaniem niezależnie od tego czy pracownik otrzymuje jakieś dodatkowe świadczenia w związku z czasowym przebywaniem za granicą czy też otrzymuje wyłącznie tzw. podstawowe wynagrodzenie.

Odmienne zdefiniowanie przedmiotu zwolnienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dot. 30% diety ustawowej) od zwolnienia dotyczącego zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie powoduje, że zwolnienia te są od siebie całkowicie niezależne i funkcjonują w oparciu o całkowicie odmienne stany faktyczne i przesłanki. Także uznanie, iż zwykły zasiłek relokacyjny pozostaje poza zakresem definicji przychodu podatkowego nie powinno wpływać na możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wyłączenie z przychodu podatkowego dotyczyłoby tylko zasiłków relokacyjnych, pozostała część wynagrodzenia objęta byłaby zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, przy spełnieniu przesłanek określonych w analizowanym przepisie byłaby podstawa do stosowania tego zwolnienia do pozostałej części wynagrodzenia.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie jej przysługiwało niezależnie od tego, czy zwykły zasiłek relokacyjny będzie podlegał wyłączeniu poza zakres definicji przychodów określonej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 12 tej ustawy lub też będzie mógł korzystać ze zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również wówczas kiedy odpowiedź Organu Podatkowego na oba wyżej postawione pytania będzie negatywna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy przedstawionego we wniosku pytania nr: 3. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

  1. pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
  3. uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wyraźnie wynika, że uprawnienie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy przysługuje osobom przebywającym czasowo za granicą i uzyskującym przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że świadczenie Usług przez Wnioskodawcę zazwyczaj wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach. Umowa o pracę zawarta z pracownikiem wskazuje, że miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki. W związku z wyjazdami pracowników w celu realizacji Usług Spółka zawiera z pracownikami ramowe umowy oddelegowania oraz informacje o oddelegowaniu, gdzie wskazuje m.in. okres trwania wyjazdu oraz miejsce wykonywania Usług. Co do zasady, wyjazdy pracowników do innych krajów celem wykonywania Usług nie są uznawane za delegacje służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że część przychodów uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, w którym pracownik pozostawał w stosunku pracy.

Przy czym słuszność ma Wnioskodawca, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy będzie przysługiwało pracownikom Wnioskodawcy niezależnie od tego czy zwykły dodatek relokacyjny wypłacany oddelegowanym pracownikom zostanie uznany za przychód oraz niezależnie od tego czy będzie mógł korzystać z zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też z takiego zwolnienia nie będzie korzystał.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.