IBPB-2-2/4511-652/16-1/KRB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy przyznanie przez Spółkę pracownikom zwykłego zasiłku relokacyjnego stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data otrzymania 30 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania wypłacanych pracownikom zwykłych dodatków relokacyjnych i związanych z tym obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania wypłacanych pracownikom zwykłych dodatków relokacyjnych i związanych z tym obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy i podmiotów trzecich, głównie z siedzibą poza Polską, w zakresie:

  • zarządzania realizacją projektów instalacyjnych,
  • realizacji projektów instalacyjnych,
  • doradztwa w zakresie automatyki przemysłowej,
  • serwisu oraz utrzymania sprzętu związanego z automatyką przemysłową, a także
  • usług wynajmu wykwalifikowanego personelu (dalej zbiorczo zwanych: „Usługami”).

Świadczenie usług zazwyczaj wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach. Umowa o pracę zawarta z pracownikiem wskazuje, iż miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki.

W związku z wyjazdami pracowników w celu realizacji usług Spółka zawiera z pracownikami ramowe umowy oddelegowania oraz informacje o oddelegowaniu w przypadku konkretnego oddelegowania, gdzie wskazuje m.in. okres trwania wyjazdu oraz miejsce wykonywania usług. Co do zasady, wyjazdy pracowników do innych krajów celem wykonywania usług nie są uznawane za delegacje służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy (Dz. U. z 1997 r., nr 21, poz. 94 ze zm.). Jednocześnie, obowiązki pracowników związane z realizacją usług wykonywane są poza miejscem ich stałego zamieszkania oraz poza miejscem świadczenia pracy wskazanym w umowie o pracę.

W działalności Spółki oddelegowania mogą mieć zastosowanie m.in. w przypadku zawarcia umowy o tymczasowe wynajęcie personelu.

Spółka pragnie dodać, iż w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej mają miejsce także podróże służbowe, niemniej jednak występują one w sytuacjach innych niż stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku. Dlatego przedmiotowy wniosek nie odnosi się do podróży służbowych.

W związku z wyjazdami celem wykonywania usług Spółka przyznaje pracownikom oddelegowanym dwa rodzaje dodatków do wynagrodzeń.

W nazewnictwie stosowanym przez Spółkę jeden z dodatków nosi nazwę COLA (który to skrót pochodzi z angielskiego wyrażenia „costs of living allowance”, co w wolny tłumaczeniu oznacza dodatek na koszty życia). COLA jest to dodatek delegacyjny, którego celem jest pokrycie codziennych wydatków związanych ze zmianą miejsca wykonywania pracy.

W dalszej części dodatek COLA będzie określany jako „zwykły zasiłek relokacyjny”.

Zasady przyznawania zwykłego zasiłku relokacyjnego są następujące:

  • jest on przyznawany pracownikom, z którymi Spółka zawarła umowę o oddelegowanie i którzy podpisali informację o oddelegowaniu; w tym ostatnim dokumencie wskazuje się nowe miejsce wykonywania pracy, inne niż to, które wynika z umowy o pracę; umowa o oddelegowaniu stanowi aneks do umowy o pracę,
  • zwykły dodatek relokacyjny jest przyznawany pracownikom, którzy są oddelegowani do pracy w innym niż Polska kraju,
  • umowa o oddelegowaniu co do zasady stanowi, iż pracownik może zostać oddelegowany do dowolnego kraju na świecie; w praktyce, krajami oddelegowania mogą być kraje europejskie, jak również kraje azjatyckie (np.: Korea Południowa, Chiny, Turcja), kraje Ameryki Północnej (np.: Meksyk, Stany Zjednoczone) czy Ameryki Południowej (np.: Brazylia); oznacza to, iż w przypadku oddelegowań na inne kontynenty oddalenie od miejsca stałego zamieszkania pracownika, jak również miejsca wykonywania pracy wskazanego w umowie o pracę, może wynosić nawet kilkanaście tysięcy kilometrów, celem przyznania zwykłego zasiłku relokacyjnego jest pokrycie dodatkowych wydatków związanych ze zmianą miejsca wykonywania pracy z miejsca położonego w Polsce na miejsce wykonywania pracy znajdujące się w innym kraju europejskim lub pozaeuropejskim; przykładowo, czynnikiem powodującym wyższe wydatki może być np.: ogólny wyższy poziom cen towarów i usług istniejący w kraju oddelegowania,
  • celem przyznania zwykłego zasiłku relokacyjnego jest pokrycie dodatkowych wydatków związanych ze zmianą miejsca wykonywania pracy z miejsca położonego w Polsce na miejsce wykonywania pracy znajdujące się w innym kraju europejskim lub pozaeuropejskim: przykładowo, czynnikiem powodującym wyższe wydatki może być np.: ogólny wyższy poziom cen towarów i usług istniejący w kraju oddelegowania,
  • zwykły zasiłek relokacyjny jest wyliczany jako iloczyn dni oddelegowania oraz stawki zasiłku relokacyjnego ustalonej za każdy dzień oddelegowania; jest on wypłacany tylko za okres faktycznego przebywania poza granicami Polski w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z oddelegowania,
  • stawki zwykłego zasiłku relokacyjnego są określane w wysokościach ustalonych przez zewnętrzną, międzynarodową Firmę doradczą wyspecjalizowaną w zagadnieniach dotyczących oddelegowań pracowniczych, nie są one ustalane arbitralnie przez Spółkę,
  • stawki dzienne zasiłku relokacyjnego są określone odrębnie dla każdego kraju oddelegowania,
  • wypłata zasiłku relokacyjnego następuje co do zasady miesięcznie w terminie wypłaty zasadniczego wynagrodzenia za pracę oddelegowanego pracownika,
  • w przypadku, kiedy pracownik zakończy pracę w miejscu pracy wskazanym w oddelegowaniu (np.: z powodu zakończenia projektu realizowanego za granicą), i powróci do Polski, następuje zaprzestanie wypłacania zwykłego zasiłku relokacyjnego; jeżeli jednak pracownik znowu zostanie oddelegowany do pracy za granicą, wówczas Spółka rozpocznie wypłacanie zwykłego zasiłku relokacyjnego w związku z nowym oddelegowaniem, według stawki właściwej dla nowego kraju oddelegowania.

Spółka jako płatnik podatku od osób fizycznych traktuje zwykły zasiłek relokacyjny jako część wynagrodzenia za pracę pracownika oddelegowanego, wyliczając i opłacając z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dokonując wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka stosuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniając z podatku tę cześć dochodu pracowniczego, która odpowiada 30% ustawowych diet określonych w przepisach o zagranicznych podróżach służbowych. W chwili obecnej zwolnienie to pomniejsza przychód z tytułu zwykłego zasiłku relokacyjnego.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przyznanie przez Spółkę pracownikom zwykłego zasiłku relokacyjnego stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie przez Spółkę pracownikom zwykłego zasiłku relokacyjnego nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie jest zobowiązania do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu, gdyż jest to świadczenie ponoszone przez Spółkę wyłącznie w jej interesie i dla realizacji jej celów biznesowych.

Katalog źródeł przychodu zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje jako jedną z kategorii tych źródeł: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Uszczegółowienie regulacji w zakresie stosunku pracy zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż „za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Powyższy przepis wskazuje, iż przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Innymi słowy, przepis powyższy w analogiczny sposób traktuje przychód w postaci wypłat pieniężnych jak i w formie nieodpłatnych świadczeń. Można więc stwierdzić, iż wypłaty pieniężne jak i nieodpłatne świadczenia to różne postaci tego przychodu podatkowego. Ponieważ obie formy przysporzeń kwalifikują się do przychodu podatkowego powinny one posiadać analogiczne cechy, które pozwalają na ich kwalifikację do przychodu podatkowego.

W odniesieniu do cech jakie powinny posiadać nieodpłatne świadczenia, aby kwalifikować się do przychodu podatkowego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Spółka stoi na stanowisku, iż analogiczne cechy powinny posiadać wypłaty pieniężne, aby kwalifikować się do przychodów podatkowych. Dlatego, poniżej przeprowadzona zostaje argumentacja oparta na wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do wpłacanych pracownikom Spółki zwykłych zasiłków relokacyjnych.

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „mogą być uznane świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) ”.

Odnosząc powyższe wskazówki do analizowanej sytuacji niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania wypłat pieniężnych jest ich dokonanie w interesie pracownika, a nie pracodawcy.

Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa „interes”, oznacza ono: pożytek, korzyść. Stąd, sformułowanie „spełnienie świadczenia w interesie pracownika” należałoby interpretować jako spełnienie świadczenia z korzyścią lub pożytkiem dla pracownika. Tylko w takiej sytuacji powstanie świadczenie, kwalifikujące się do przychodu podatkowego.

Jeżeli dane świadczenie zostanie wykonane z korzyścią lub pożytkiem dla pracodawcy, wówczas posługując się wykładnią zaprezentowaną w ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, powstanie jakiegokolwiek przychodu dla pracownika jest wykluczone.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż decydującym kryterium dla rozstrzygnięcia czy pracownik uzyskuje przychód podatkowy jest to, kto odnosi korzyść w wyniku pozyskania danego świadczenia – pracodawca czy pracownik. Jeżeli korzyść uzyskuje pracodawca, pracownik nie uzyskuje żadnego świadczenia, tym samym po jego stronie nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikacja zwykłego zasiłku relokacyjnego

Spółka pragnie wskazać na następujące okoliczności, które dowodzą ścisłego związku między zwykłym zasiłkiem relokacyjnym a realizacją przedmiotu działalności Spółki oraz generowaniem przez nią przychodów podatkowych:

  • brak uprzedniego zawarcia umowy na świadczenie usług z kontrahentem Spółki powoduje, że nie dochodzi do oddelegowania pracowników, w konsekwencji nie dochodzi do wypłaty zwykłego zasiłku relokacyjnego,
  • zależność opisana w powyższym punkcie wskazuje, że powstawanie przedmiotowych świadczeń jest całkowicie zależne od zawarcia umowy z kontrahentem i świadczenia usług; brak świadczenia usług skutkuje tym, że zwykły zasiłek relokacyjny nie powstaje; z kolei, świadczenie usług powoduje kreowanie przychodów po stronie Spółki, czemu towarzyszy wypłacanie przedmiotowego zasiłku,
  • należy więc stwierdzić, iż wypłata przedmiotowego świadczenia pozostaje w ścisłym związku z przychodami Spółki wynikającymi ze świadczenia usług, w konsekwencji, należy stwierdzić, iż zwykły zasiłek relokacyjny jest ponoszony wyłącznie w interesie Spółki.

Jak wyżej wskazano, decydującym kryterium dla rozstrzygnięcia czy pracownik uzyskuje przychód podatkowych w związku z otrzymaniem danego świadczenia jest to, kto odnosi korzyść w wyniku pozyskania danego świadczenia – pracodawca czy pracownik. Jeżeli korzyść uzyskuje pracodawca, pracownik nie uzyskuje żadnego świadczenia, tym samym po jego stronie nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W analizowanym przypadku korzyść z ponoszenia wydatków z tytułu zwykłego zasiłku relokacyjnego uzyskuje wyłącznie Spółka. Korzyść ta polega na tym, że w wyniku oddelegowania pracowników celem realizacji usług (czego następstwem jest wypłata świadczeń relokacyjnych) Spółka generuje przychody podatkowe, które stanowią jej trwałe przysporzenie majątkowe.

W opinii bowiem Spółki, nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikom przedmiotowego świadczenia zostało spełnione w interesie pracowników i służy zapewnieniu im realnej korzyści (przysporzenia w ich majątkach polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musieliby ponieść). Jednoznacznie należy wskazać, że przekazanie tego typu świadczeń przez Spółkę na rzecz pracowników wynika z racjonalnego działania Spółki i z uwzględnieniem jej interesu ekonomicznego. Gdyby nie konieczność wyjazdu wynikająca z nałożonych na pracowników obowiązków służbowych przez Spółkę, nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych ze zmianą miejsca wykonywania pracy.

Zwykły zasiłek relokacyjny jest wypłacany jedynie w sytuacjach, kiedy to Spółka decyduje o przeniesieniu pracownika do innej lokalizacji poza terytorium kraju kierując się własnymi potrzebami biznesowymi, w szczególności potrzebą realizacji projektu w tej lokalizacji. Tym samym, w takim przypadku trudno jest mówić o uzyskaniu przez pracownika realnej korzyści, skoro przenosiny są podyktowane wyłącznie interesami Spółki.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Spółki, wypłata na rzecz pracowników zwykłego zasiłku relokacyjnego nie stanowi przychodu po ich stronie. W opinii bowiem Spółki, zapewnienie wskazanych świadczeń pracownikom, wiąże się ściśle z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nałożonych przez pracodawcę. Tym samym nie stanowią one przysporzenia w majątku pracowników, gdyż nie służą realizacji ich celów osobistych, a ich ponoszenie przez Spółkę podyktowane jest wyłącznie jej interesem i korzyścią biznesową.

Podsumowując, fakt, iż wypłata zwykłego zasiłku relokacyjnego jest dokonywana z korzyścią dla Spółki automatycznie wyklucza powstawanie przychodu podatkowego z tytułu wypłaty tego zasiłku relokacyjnego po stronie pracowników oddelegowanych.

Wypłata zwykłego zasiłku relokacyjnego jako realizacja obowiązków pracodawcy.

Spółka chciałaby także pokreślić, iż wypłata zwykłego zasiłku relokacyjnego jest podyktowana koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy, które to obowiązki na mocy poniższy przepisów obciążają pracodawcę:

  • zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, Spółka, jako pracodawca, obowiązana jest w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. W ramach omawianego obowiązku pracodawca powinien też zapewnić pracownikowi odpowiednie materiały i narzędzia pracy. W konsekwencji, to Spółka, a nie pracownik, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy,
  • biorąc pod uwagę specyfikę zadań służbowych pracowników, wymagającą od nich świadczenia pracy na terytorium różnych krajów, w oddaleniu od miejsca zamieszkania, zapewnienie pracownikom takiego świadczenia jak zwykły zasiłek relokacyjny, które pozwala na częściową przynajmniej neutralizację podwyższonych kosztów pobytu w kraju oddelegowania, stanowią obowiązki Spółki związane z organizacją procesu pracy,
  • skoro wypłata zwykłego zasiłku relokacyjnego stanowi realizacje obowiązków Spółki w zakresie organizacji procesu pracy, to jednocześnie jest wykluczone uznanie tych kosztów za wydatki ponoszone w interesie pracowników.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że zapewnienie przez Spółkę zwykłego zasiłku relokacyjnego, jako stanowiącego realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcia wydatku przez pracownika, ale stanowi wyraz realizacji obowiązków pracodawcy nałożonych nań przez Kodeks pracy, w ten sposób stanowiąc działanie w interesie pracodawcy.

Niewątpliwie przeniesienie pracowników do innego miejsca wykonywania pracy w związku z poleceniem służbowym wykonywania obowiązków pracowniczych w lokalizacji znacznie oddalonej od lokalizacji wskazanej w umowie o pracę jest uciążliwe, stąd przyznanie przedmiotowych świadczeń na pokrycie kosztów z tą uciążliwością związanych, zapewniających choć w pewnym stopniu wyrównanie warunków pobytowych w stosunku do stałego miejsca zamieszkania, może być uznane za mieszczące się w ustawowym obowiązku pracodawcy, mającym na celu organizację pracy w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy przedstawionego we wniosku pytania nr: 1. W zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że świadczenie Usług przez Wnioskodawcę zazwyczaj wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach. Umowa o pracę zawarta z pracownikiem wskazuje, że miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki. W związku z wyjazdami pracowników w celu realizacji usług Spółka zawiera z pracownikami ramowe umowy oddelegowania oraz informacje o oddelegowaniu, gdzie wskazuje m.in. okres trwania wyjazdu oraz miejsce wykonywania Usług. Co do zasady, wyjazdy pracowników do innych krajów celem wykonywania Usług nie są uznawane za delegacje służbowe w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Jednocześnie, obowiązki pracowników związane z realizacją Usług wykonywane są poza miejscem ich stałego zamieszkania oraz poza miejscem świadczenia pracy wskazanym w umowie o pracę. W związku z wyjazdami celem wykonywania Usług Spółka przyznaje pracownikom oddelegowanym zwykły dodatek relokacyjny, celem pokrycia dodatkowych wydatków związanych ze zmianą miejsca wykonywania pracy z miejsca położonego w Polsce na miejsce wykonywania pracy znajdujące się w innym kraju europejskim lub pozaeuropejskim: przykładowo, czynnikiem powodującym wyższe wydatki może być np.: ogólny wyższy poziom cen towarów i usług istniejący w kraju oddelegowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy wypłata ww. zwykłego dodatku relokacyjnego stanowi dla pracownika Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Trybunał Konstytucyjny 8 lipca 2014 r. wydał wyrok sygn. akt. K 7/13, w którym orzekł, że: „ art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie nieodpłatnych świadczeń, zatem nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika (podatnika) nie jest więc uzasadnione.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia a w szczególności brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za przychód ze stosunku pracy uznaje także wszelkiego rodzaju dodatki do zasadniczego wynagrodzenia stwierdzić należy, że otrzymane przez pracowników zwykłe dodatki relokacyjne stanowią przychód ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu, a tym samym na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.