1061-IPTPB1.4511.306.2016.1.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wykonywanie rozmów prywatnych z telefonu służbowego powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, co do którego Wnioskodawca (płatnik) jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł umowę z operatorem sieci telefonicznej, w której określono, że jedyną opłatą za wszelkie usługi rozmów krajowych, przesyłania wiadomości i transferu danych jest stały abonament (bez limitu, czyli niezależnie od ich ilości), w związku z czym nie wycenia się zrealizowanych połączeń. Umowa wskazuje jedynie abonament w postaci wynagrodzenia ryczałtowanego, nie wskazuje natomiast stawki za 1 minutę połączenia. Umowa została podpisana w związku z koniecznością wykonywania telefonicznych rozmów służbowych i nawiązywania innych służbowych połączeń telefonicznych przez pracowników jednostki. Z każdego telefonu, za który Wnioskodawca opłaca abonament, korzysta jeden i ten sam pracownik przez cały okres. Wnioskodawca chce dopuścić możliwość okazjonalnego wykorzystania przez pracowników telefonów służbowych do celów prywatnych. Ze względu na brak możliwości wyceny zrealizowanych połączeń, jak również brak wymiernego kosztu pracodawcy z tego tytułu, pracownicy nie zostaliby obciążeni obowiązkiem zwrotu równowartości zrealizowanych prywatnych połączeń mieszczących się w stałej (ryczałtowej) wysokości abonamentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wykonywanie rozmów prywatnych z telefonu służbowego powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, co do którego Wnioskodawca (płatnik) jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy...
  2. Jeśli tak, to w jaki sposób przychód ten należy obliczyć, gdyż nie jest możliwe ustalenie faktycznego kosztu rozmów prywatnych w ramach abonamentu...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi z kolei art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika.

Uwzględniając powyższe orzeczenie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 1138/13, uznał, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie”, użyte w art. 20 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust 1 pkt 68 tej ustawy nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy Kodeks cywilny), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia, gdy wystąpi zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy i mające charakter korzyści uzyskanej kosztem innego podmiotu.

Pracownicy Wnioskodawcy wykorzystują do wykonywania obowiązków służbowych telefony przeprowadzając rozmowy telefoniczne, przesyłając wiadomości sms/mms lub komunikując się przez internet dostępny w telefonie. Pracodawca opłaca ryczałtową opłatę operatorowi, z którym zawarł umowę na świadczenie usług telefonicznych, która jest w stałej wysokości miesięcznej, niezależnej od liczby i czasu przeprowadzonych połączeń (w tym sms-ów, mms-ów i transferu danych). W ramach abonamentu pracownik ma możliwość przeprowadzania nielimitowanych (nieograniczonych czasowo) rozmów z numerami telefonów komórkowych i stacjonarnych na terenie Polski.

Jeżeli pracownik zrealizowałby prywatne połączenie z telefonu służbowego, to Wnioskodawca nie obciążyłby go kosztami tego połączenia ze względu na brak możliwości wyceny takiego połączenia, ponieważ połączenia prywatne z tego telefonu nie będą miały konkretnego wymiaru finansowego. W takiej sytuacji, pracownik nie uzyska także korzyści kosztem pracodawcy i nie będzie możliwości ustalenia wysokości powstałego przychodu z uwagi na brak określenia w umowie zawartej przez operatora i Wnioskodawcę kosztu 1 minuty połączenia przy ustalonym w sposób stały abonamencie (określenie takie jest niemożliwe). Jakiekolwiek próby rozliczenia abonamentu na przeprowadzone połączenia powodowałyby nieuprawnione różnicowanie wartości rodzajowo tego samego świadczenia w zależności od ilości przeprowadzonych połączeń w danym miesiącu (bowiem w zależności od ilości przeprowadzonych rozmów wartość ta byłaby różna, podczas gdy ogólna kwota abonamentu jest taka sama). Nie sposób jest bowiem ustalić wartości świadczenia poprzez dokonanie podzielenia wartości abonamentu przez ilość faktycznie wykazanych w bilingu minut rozmów, gdyż wartość uzyskanego w ten sposób wyniku byłaby z pewnością zupełnie odmienna dla każdego z użytkowników telefonu. Wynik kształtowałby się odmiennie dla osób, które wykorzystują wiele minut na rozmowy służbowe lub prywatne, a odmiennie, dla osób które robią to w zupełnie incydentalnych przypadkach.

Poza tym, nie można doprowadzić do sytuacji, w której na pracownika zostałby przerzucony ciężar finansowy prowadzonej przez pracodawcę działalności w postaci częściowego ponoszenia kosztu stałego abonamentu, którego wysokość ustalona została w sposób ryczałtowy (niezależny od liczby i czasu przeprowadzonych rozmów służbowych) i który to koszt pracodawca jest zobligowany ponieść nawet bez wystąpienia jakiegokolwiek połączenia prywatnego, czy też służbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem możliwości jednoznacznego określenia wysokości przychodu pracownika, jak również brakiem kosztu pracodawcy poniesionym w związku z wykonaniem przez pracowników rozmów prywatnych w ramach nielimitowanych połączeń (rozmów z numerami telefonów komórkowych i stacjonarnych na terenie Polski), po stronie pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pracownik uzyskiwałby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby korzystał z telefonu dla celów prywatnych, natomiast pracodawca ponosiłby koszty takiego korzystania w całości lub w części. W opisanej sytuacji, pracodawca nie będzie ponosił takiego kosztu, gdyż niezależnie od faktu wykonania jednej lub wielu rozmów prywatnych stały jest koszt abonamentu, do którego poniesienia i tak zobligowany jest pracodawca z uwagi na potrzebę utrzymania danego numeru telefonu w związku z prowadzoną ustawową działalnością nadzorczo-kontrolną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z operatorem sieci telefonicznej, w której określono, że jedyną opłatą za wszelkie usługi rozmów krajowych, przesyłania wiadomości i transferu danych jest stały abonament (bez limitu, czyli niezależnie od ich ilości), w związku z czym nie wycenia się zrealizowanych połączeń. Umowa wskazuje jedynie abonament w postaci wynagrodzenia ryczałtowanego, nie wskazuje natomiast stawki za 1 minutę połączenia. Umowa została podpisana w związku z koniecznością wykonywania telefonicznych rozmów służbowych i nawiązywania innych służbowych połączeń telefonicznych przez pracowników jednostki. Z każdego telefonu, za który Wnioskodawca opłaca abonament, korzysta jeden i ten sam pracownik przez cały okres. Wnioskodawca chce dopuścić możliwość okazjonalnego wykorzystania przez pracowników telefonów służbowych do celów prywatnych.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Cytując za Trybunałem uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).”

Zatem, przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, o nieodpłatnym świadczeniu można rozważać tylko wówczas, gdy pracownik istotnie nie zostanie obciążony równowartością świadczeń z tytułu wykonywania rozmów prywatnych. Przy czym, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nawet gdy takie obciążenie nie będzie miało miejsca, to pomimo możliwości zindywidualizowania świadczenia i przypisania go do konkretnego pracownika, nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. Nie ma bowiem możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. Z uwagi na brak określenia w umowie kosztu 1 minuty rozmowy w opcji umówionego abonamentu (ryczałt), nie jest możliwe ustalenie (na podstawie bilingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych. Z kolei podzielenie ryczałtowej kwoty abonamentu przez ilość wykazanych w bilingu rozmów, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wartości tego samego świadczenia, bowiem w zależności od ilości przeprowadzonych rozmów wartość ta byłaby różna, podczas gdy ogólna kwota abonamentu jest taka sama.

Reasumując, na tle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji niemożliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika z tytułu wykonywania przez pracownika rozmów prywatnych z telefonu służbowego, po stronie takiego pracownika nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca, jako płatnik, nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, mając na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego zawartego we wniosku jest prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na drugie, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.