0115-KDIT3.4011.443.2018.2.PSZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego udostępnienie możliwości noclegów dla pracowników oraz osób zatrudnionych na umowę zlecenie powoduje po ich stronie powstanie przychodu, od którego należy odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z bezpłatnym udostępnieniem noclegu pracownikom oraz zleceniobiorcom – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z bezpłatnym udostępnieniem noclegu pracownikom oraz zleceniobiorcom.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie wykonywanie robót budowlanych na terenie kraju. Opłaca Pan podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zasadniczo w wysokości 5,5%. Otrzymał Pan zlecenia robót budowlanych w mieście oddalonym o ponad 100 km od siedziby firmy. W związku z tym wynajął Pan tam dom na potrzeby działalności gospodarczej i wpisał ten adres w CEIDG jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności. W tym budynku zorganizował Pan niewielkie biuro, magazyn na narzędzia, składuje Pan tam maszyny budowlane, rusztowania itp., parkuje samochody firmowe, czasami tam nocuje. Zatrudnia Pan pracowników na umowę o pracę, a także zatrudnia osoby na umowę zlecenie do wykonywania niektórych robót budowlanych. Pracownicy w umowach mają określone, że praca będzie wykonywana w miejscach wg zleceń jakie otrzyma Pana firma. Ze względu na kolejne zlecenia robót chciałby Pan, aby niektóre z zatrudnionych przez Pana firmę osób mogły skorzystać z możliwości nieodpłatnego noclegu w budynku, który wynajmuje. Umowa z właścicielem nieruchomości przewiduje taką możliwość. Umożliwienie noclegów osobom zatrudnionym w wynajmowanym przez Pana domu leży wyłącznie w Pana interesie, w interesie prowadzonej firmy, gdyż osoby te będą bardziej dyspozycyjne, niż dojeżdżając z odległego miejsca zamieszkania na budowę. Jako pracodawca jest Pan zobligowany do właściwego zorganizowania pracy tak, aby była ona wydajna, efektywna, należytej jakości i jak najmniej uciążliwa. Korzystanie z noclegu poza miejscem zamieszkania pracowników i osób, które świadczą pracę w ramach umów cywilno-prawnych jest podyktowane wyłącznie dobrze pojętym interesem pracodawcy i wykonywaniem pracy/świadczeniem usług w okresie trwania umowy wyłącznie na rzecz Pana firmy. W interesie Pana firmy jest, aby te osoby stawiały się wcześnie rano na budowę, jest to efektywne, pozwala na lepszą i wydajniejszą organizację pracy. Za udostępnienie takich noclegów nie planuje Pan pobierać od tych osób żadnych opłat. Umożliwienie noclegu pracownikom i zleceniobiorcom nie wygeneruje po ich stronie przysporzenia. Nie powinno być także traktowane jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, gdyż osoby te nie uzyskają korzyści kosztem innego podmiotu, ani nie będzie generował im się żaden przychód z tego tytułu. Dzięki planowanemu rozwiązaniu Pana firma mogłaby wykorzystywać potencjał tych osób bardziej efektywnie.

Obecnie nie jest też możliwe określenie, czy udostępnienie możliwości noclegu będzie na kilka dni czy na kilka tygodni, gdyż jest to uzależnione od specyfiki i zakresu robót, od ilości zleceń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego udostępnienie możliwości noclegów dla pracowników oraz osób zatrudnionych na umowę zlecenie powoduje po ich stronie powstanie przychodu, od którego należy odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie osobom wymienionym w pytaniu noclegów w wynajmowanym przez Pana budynku nie generuje po ich stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ani w przypadku zatrudnienia na etat ani w przypadku zatrudniania na umowę zlecenie.

Pracownicy budowlani oraz osoby zatrudnione na umowach cywilno-prawnych (umowach zlecenia) w budownictwie to specyficzna grupa, wykonująca pracę lub świadcząca usługi często poza miejscem zamieszkania, posiadają ruchome miejsce pracy, gdzie w treści umów strony uzgadniają, że miejscem pracy są budowy prowadzone przez pracodawcę. Nie można mówić tutaj o oddelegowaniu. W przypadku tej grupy osób, nocleg poza miejscem zamieszkania jest podyktowany dobrze pojętym interesem pracodawcy lub zleceniodawcy-osoby powierzającej pracę a nie pracownika czy zleceniobiorcy. Takie osoby, aby mogły wykonywać należycie swoje obowiązki są niejako „zmuszone” do skorzystania z możliwości noclegu bliżej miejsca, gdzie znajdują się budowy. Obecnie bardzo dużym problemem jest znalezienie odpowiednich osób do wykonywania robót budowlanych, zarówno pracowników jak i zleceniobiorców. W interesie prowadzonej przez Pana działalności jest zorganizowanie robót tak, żeby zapewnić nie tylko front robót, ale także to, żeby miał kto te prace wykonać, żeby zapewnić jak najlepszą organizację pracy, terminowość, jakość, efektywność - na co wpływ ma dyspozycyjność osób wykonujących te roboty na rzecz Pana firmy. Efektywność i rentowność Pana przedsięwzięć, a także bezpieczeństwo terminowego wykonywania kontraktów oddalonych o stałego miejsca wykonywania działalności będą większe, gdy zatrudnieni będą mogli korzystać z noclegu blisko miejsca prowadzenia robót budowlanych. Działalność gospodarcza nastawiona jest ze swej istoty na osiąganie przychodów, Pana zadaniem jest dbanie o jak najefektywniejsze wykorzystywanie zasobów, aby te przychody były jak najkorzystniejsze dla firmy. Uważa Pan, że udostępnienie wymienionym osobom noclegów w wynajmowanym przez Pana budynku nie generuje po ich stronie przychodu podatkowego. Wszystkie związane z tym wydatki ponoszone są w Pana interesie i nie przysporzą korzyści zatrudnianym osobom. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy należy odnieść w kontekście konkretnych obowiązków osób zatrudnianych. W Pana przypadku wynikają one także z zawartych umów z kontrahentami i Pana oczekiwań jako pracodawcy/zleceniodawcy czyli podmiotu powierzającego pracę. Skoro więc - w Pana ocenie - prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga nocowania bliżej prowadzonych budów, aby w określonym czasie wynikającym z Pana kontraktów handlowych wykonać należycie obowiązki - to zapewnienie możliwości noclegów przez Pana dla osób zatrudnionych nie jest korzyścią pracownika/zleceniobiorcy, ale wypełnieniem przez Pana obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była wydajna i należytej jakości i przynosiła dochód.

Zapewnienie noclegu bliżej wykonywania robót budowlanych dla osób zatrudnionych odpowiada także obowiązkowi organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość. Osoby zatrudnione poproszone będą o wyrażenie zgody, aby korzystały z noclegów bliżej miejsca wykonywania robót budowlanych. Niemniej świadczenie to będzie spełnione w Pana interesie i wynika z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie w interesie osób zatrudnianych. Osoby te swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób i gdyby nie konieczność wywiązania się z umów o pracę lub umów zlecenia nie mieli by powodu ponoszenia kosztów noclegów w miejscowości poza miejscem swojego zamieszkania. Uważa Pan, że wydatki jakie będzie ponosił na wymienione powyżej świadczenie nie stanowią przychodu pracownika ani przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz osób zatrudnionych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 powoływanej ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odrębne źródło przychodów wymienia działalność wykonywaną osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m. in przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
  3. przedsiębiorstwa w spadku
  • z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepisy cytowanej ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Z treści wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest głównie wykonywanie robót budowlanych na terenie kraju. Otrzymał Pan zlecenia robót budowlanych w mieście oddalonym o ponad 100 km od siedziby firmy. W związku z tym wynajął Pan tam dom na potrzeby działalności gospodarczej i wpisał ten adres w CEIDG jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności. W tym budynku zorganizował Pan niewielkie biuro, magazyn na narzędzia, składuje Pan tam maszyny budowlane, rusztowania itp., parkuje samochody firmowe, czasami tam nocuje. Zatrudnia Pan pracowników na umowę o pracę, a także zatrudnia osoby na umowę zlecenie do wykonywania niektórych robót budowlanych. Pracownicy w umowach mają określone, że praca będzie wykonywana w miejscach wg zleceń jakie otrzyma Pana firma. Ze względu na kolejne zlecenia robót chciałby Pan, aby niektóre z zatrudnionych przez Pana firmę osób mogły skorzystać z możliwości nieodpłatnego noclegu w budynku, który wynajmuje. Umowa z właścicielem nieruchomości przewiduje taką możliwość. Za udostępnienie takich noclegów nie planuje Pan pobierać od tych osób żadnych opłat.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 917 z późn. zm.). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę. Stąd, w sytuacji, gdy – mimo braku ciążącego na Panu obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi zakwaterowanie w miejscowości, w której pracownik wykonuje pracę, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania czy siedziby pracodawcy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego, nawet gdy – jak w sytuacji przedstawionej we wniosku – swoje obowiązki pracownicy realizują na terenie całego kraju. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do Pana pracowników zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Mając powyższe na uwadze, wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie pracownikowi stanowi dla niego przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Reasumując, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez Pan pracownikom zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy jest Pan zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

W odniesieniu natomiast do świadczeń w postaci zapewnienia noclegu zleceniobiorcom, zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia.

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Zatem, tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w powołanym powyżej art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym osoby zatrudnione na umowy zlecenia będą wykonywać prace w miejscach wg zleceń jakie otrzyma Pana firma.

Z uwagi to, że zamierza Pan sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Wynajęty przez Pana budynek nie będzie bowiem służył zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że zapewni Pan zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby nie zapewnił Pan mu ww. zakwaterowania.

Nie sposób zatem zgodzić się z Pana stanowiskiem, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

W konsekwencji, również w przypadku zleceniobiorców (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) wartość zapewnionego zakwaterowania stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który – jako płatnik – zobowiązany jest Pan doliczyć do dochodów zleceniobiorcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, że zasady opodatkowania dochodów z tytułu umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy – w przypadku osób które posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce – reguluje art. 41 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Pan kosztów zakwaterowania zleceniobiorców, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od dochodów uzyskanych z tego źródła - zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy - ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo nadmienia się, że z wniosku nie wynika, by umowy zlecenia były zawierane przez zleceniobiorców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a przy tym Wnioskodawca, jako przepis mający być przedmiotem interpretacji, wskazał art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i do tego też przepisu odniósł się we własnym stanowisku w sprawie. Z tego względu, wydając niniejszą interpretację przyjęto, że zleceniobiorcy, z którymi zawarł Pan umowy zlecenia, nie są zawarli tych umów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.