0114-KDIP3-3.4011.77.2018.2.JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy świadczenia wypłacane pracownikom Ministerstwa Środowiska oraz pracownikom jednostek podległych, nadzorowanych oraz innych jednostek w resorcie, z tytułu skierowania na staż są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 16 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.77.2018.1.JM (data nadania 16 kwietnia 2018 r., data doręczenia 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania kosztów stażu – jest:

  • prawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet na pokrycie kosztów wyżywienia oraz zakwaterowania, a także kosztów wiz pobytowych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej,
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej sfinansowania uczestnikom ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz kosztów prowizji od przelewów bankowych wysyłanych zleceń w związku z finansowaniem.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania kosztów stażu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.77. 2018.1.JM (data nadania 16 kwietnia 2018 r., data doręczenia 20 kwietnia 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

U Wnioskodawcy, uruchomiony został program realizacji staży przedstawicieli resortu środowiska. Celem programu jest wspieranie resortu środowiska w nabywaniu jak najlepszych kwalifikacji przez osoby zajmujące się sprawami europejskimi i współpracujące z instytucjami Unii Europejskiej, tak by zapewnić jak najbardziej skuteczny udział Polski w procesie tworzenia polityki i prawa UE pozwalających na realizację polskich interesów a także wdrażania polityk wypracowanych na forum unijnym. Podnoszeniu kompetencji przedstawicieli resortu środowiska będzie służył ich bezpośredni udział w pracach instytucji UE i organizacji międzynarodowych oraz wsparcie realizacji zadań S. P. R. P. W stażach mogą brać udział pracownicy Wnioskodawcy oraz pracownicy jednostek podległych i nadzorowanych oraz pozostałych jednostek resortowych Wnioskodawcy, którzy w swojej pracy będą wykorzystywać wiedzę i doświadczenie zdobyte podczas ww. procesu podnoszenia kwalifikacji. Okres trwania stażu trwa nie krócej niż 3 miesiące i jest ściśle określony w umowie z osobą delegowaną. Na okoliczność realizacji szkolenia pracownika zawierane są umowy:

  • pomiędzy Wnioskodawcą a jego pracownikiem lub
  • pomiędzy Wnioskodawcą a pracodawcą będącym jednostką podległą lub nadzorowaną a pracownikiem tej jednostki.

W każdej z tych umów postanowiono, że pracodawca zgodnie Kodeksem pracy kieruje pracownika na staż w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych ze wskazaniem ośrodka szkolenia. W umowie jest wskazany okres pobytu na szkoleniu oraz jego program, który jest załącznikiem do umowy.

Umowa reguluje także zakres finansowania wyjazdu, tj.:

  • kosztów przejazdów
  • kosztów pobytu w wysokości 48 EUR za każdą pełną dobę pobytu, tj. zakwaterowania oraz zwiększonych wydatków na wyżywienie, w wysokości diet, których wysokość określa rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,
  • koszty ubezpieczenia od nieszczęśliwych wypadków,
  • koszty przelewów bankowych wysyłanych zleceń w związku z finansowaniem,
  • koszty wiz pobytowych.

Osoba skierowana na staż, zachowuje prawo do wynagrodzenia z własnego zakładu pracy. Kwoty przeznaczone na sfinansowanie pobytu za granicą nie są zaliczane przez uczestnika stażu do kosztów uzyskania przychodów, natomiast koszty te ponoszone są przez organ administracji państwowej, tj. Wnioskodawcę. Umowa reguluje także inne zobowiązania w tym m.in.: określa świadczenia ze stosunku pracy, zobowiązania pracownika do pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą po zakończeniu odbywania szkolenia, oraz określa przypadki, na skutek, których pracownik będzie zobowiązany do zwrotu Wnioskodawcy części wypłaconych świadczeń. W myśl umowy każdorazowo pracownik jest zwolniony od wykonywania pracy w okresie realizacji wyjazdu. Na podstawie zawartej umowy z osobą skierowaną do wyjazdu w celu podniesienia kwalifikacji, przygotowywany zostaje wniosek wyjazdowy zgodnie z wewnętrznym zarządzeniem w sprawie ustalania procedury realizacji zagranicznych podróży służbowych pracowników Wnioskodawcy oraz osób niebędących jego pracownikami. Koszty przeszkolenia, pokrywane są w myśl uregulowań zawartych w art. 775 ustawy Kodeks pracy oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 5 lutego 2013 r., poz. 167). Wysokość stawki na pokrycie kosztów pobytu w wysokości 48 EUR za każdą pełną dobę pobytu, jest zgodna ze stawką diety do Belgii, określoną w załączniku do tego rozporządzenia.

Ponadto, w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r., poinformowano, że u Wnioskodawcy obowiązuje tzw. wniosek wyjazdowy na wyjazdy poza granice Polski, co do zasady wniosek ten spełnia definicje polecenia wyjazdu służbowego, ponieważ każdorazowo następuje polecenie wyjazdu ze strony pracodawcy czy to Wnioskodawcy, czy innej jednostki podległej, która kieruje pracownika do odbycia stażu. Zawierana jest umowa lojalnościowa z uwagi na poniesione koszty podnoszenia kwalifikacji i za każdym razem w umowie uczestniczy pracodawca (jak pracownik to umowa dwustronna, a jak pracownik jednostki podległej to umowa trójstronna). Zgodnie z treścią zawieranej umowy pracodawca kieruje pracownika w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych na staż wskazując miejsce odbycia stażu oraz określając przedział czasowy, w którym osoba delegowana ma odbyć staż. Dodatkowo, staże realizowane są na podstawie programu stażu, w którym to szczegółowo określona zostaje tematyka planowanych do realizacji przez osobę skierowaną do odbycia stażu zadań do wykonania, określa się metodykę i sposób pracy oraz założone do osiągnięcia cele w zakresie podniesienia kwalifikacji osoby kierowanej na staż. Ponadto pracodawca określa dodatkowe obowiązki tj. konieczność składania sprawozdań z realizowanych zadań, a pracownik zobowiązuje się do ich wykonywania.

Wobec powyższego, spełnione zostały warunki do uznania wyjazdów osób odbywających staż, za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego.

Umowę z osobą skierowaną na staż podpisuje pracodawca. Następnie dla każdej delegowanej do odbycia stażu osoby, zgodnie z obowiązującą u Wnioskodawcy procedurą realizacji zagranicznych podróży służbowych pracowników Wnioskodawcy oraz osób niebędących jego pracownikami tworzony jest wniosek wyjazdowy.

Wobec powyższego, pracownikowi zostaje wydane polecenie, a wyjazd na staż ma charakter służbowy, bowiem zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, osoby kierowane na staż, tj. podnoszące swoje kompetencje zawodowe wykonują na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Osobom kierowanym do odbycia stażu w Belgii, wypłacane są diety za każdą dobę pobytu, zgodnie ze stawką określoną w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Realizacja staży regulowana jest wewnętrzną procedurą, która określa szczegółowo proces kierowania osób na staż, w tym m.in. kwalifikacje, obowiązki pracodawcy i pracownika, wzory umów oraz innych dokumentów, a następnie częstotliwość i zakres rozliczania z podmiotem finansującym.

Procedura ta określa, że w ramach staży finansowane są koszty przejazdów, pobytu delegowanego w wysokości 48 EUR za każdą pełną dobę pobytu oraz inne uzasadnione koszty związane z odbyciem podróży np. ubezpieczenia, wizy, czy koszty prowizji od przelewów diet i innych uznanych kosztów na rachunki osób skierowanych do odbycia stażu. Powyższe wynika z rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Wysokość diety wynika ze stawki podróży do Belgii.

Procedura nie ma charakteru dobrowolności, jest dokumentem niezbędnym w celu regulacji sposobu postępowania uczestników procesu kierowania i realizacji stażu, określa kwestie finansowania stażu tj. koszty pobytu i koszty przejazdu.

Koszty stażu wypłacane są ze środków budżetowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia wypłacane pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom jednostek podległych, nadzorowanych oraz innych jednostek w resorcie, z tytułu skierowania na staż są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wypłacane pracownikom oraz pracownikom jednostek podległych, nadzorowanych oraz pozostałych jednostek w resorcie są świadczeniami wypłacanymi na pokrycie kosztów pobytu w ramach podróży służbowej odbywanej w celu uczestnictwa w stażu. Uczestnictwo w stażu, czyli podnoszenie kompetencji pracowników tam kierowanych polega na udziale w pracach instytucji przyjmujących stażystów. Tym samym, osoby te, przebywając w celach szkoleniowych, w myśl art. 775 § 1 Kodeksu pracy, wykonują na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, w związku z czym, na pokrycie kosztów związanych z podróżą i pobytem, w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, osobom tym przysługują należności z tego tytułu. W przypadku osób nie będących pracownikami wyjazd ma cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każdorazowo pracownik otrzymuje polecenie wyjazdu poza siedzibę pracodawcy (stałe miejsce pracy), czego wyrazem są postanowienia umowne, gdzie wskazano, że pracownik jest kierowany do podnoszenia kwalifikacji zawodowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Wypłacane świadczenia z tytułu wyjazdu, nie stanowią dla uczestników staży nie będących pracownikami, kosztów uzyskania przychodu, natomiast wydatki ponoszone na ten cel są kosztami ponoszonymi przez organ administracji państwowej, tj. Wnioskodawcę, wobec powyższego świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Powyższe stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo NSA na przykład: sygn. II FSK 309/11 z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 3337/15 z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3073/14 z dnia 8 września 2016 r., sygn. II FSK 3598/14 z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 1490/14 z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 44/14 z dnia 3 marca 2016 r., sygn. II FSK 516/14 z dnia 27 kwietnia 2016 r., a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0111-KDIB2-3.4011.54.2017.1.HK z 26 czerwca 2017 r. Stany faktyczne rozstrzygane w ww. orzeczeniach pozostają aktualne na gruncie wyżej opisanych sytuacji.

W przywołanych orzeczeniach wskazywano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji podróży służbowej, stąd zasadne jest odwołanie się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy na polecenie pracodawcy, w celu określonego przez pracodawcę zadania. Tak jak wyżej wskazano, opisane warunki, na jakich pracodawca kieruje do realizacji zadań – udział w stażu osoby, odpowiada w pełni wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Z kolei w przypadku dochodów osób nie będących pracownikami, wyjazd ma cechy podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie użyto określenia „służbowa”. W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy – Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych sfinansowania kosztów stażu jest prawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet na pokrycie kosztów wyżywienia oraz zakwaterowania, a także kosztów wiz pobytowych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej sfinansowania uczestnikom ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz kosztów prowizji od przelewów bankowych wysyłanych zleceń w związku z finansowaniem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód wiązał się z wykonywaniem pracy na rzecz pracodawcy. Świadczenie otrzymane za pośrednictwem pracodawcy, lecz niewynikające ze stosunku pracy – nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zatem, na podstawie przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega uzyskany w roku podatkowym dochód stanowiący dla osób fizycznych (podatników) przysporzenie majątkowe.

Na podstawie zaś art. 11 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

  1. podróży służbowej pracownika,
  2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  1. w celu osiągnięcia przychodów lub
  2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie podróży (w przypadku pracownika podróży służbowej) oraz otrzymanie diet i innych należności za czas tej podróży.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia obejmuje wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy).

Kluczowym jest użyty zatem przez ustawodawcę zwrot „podróż” zarówno w lit. a) dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b) odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem. Różnica treści lit. a) i b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik. Niezależnie od powyższego, pojęcie „podróż” należy rozumieć identycznie.

W świetle dyspozycji powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, zwolnienie z opodatkowania dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z odbywaniem podróży (a w przypadku pracowników podróży służbowej) oraz odnosi się do osób będących oraz niebędących pracownikami.

Ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą (podróżą służbową) niewątpliwie możemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako diety bądź zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że udział pracowników oraz osób niebędących pracownikami odbywa się na polecenie wykonania zadania służbowego w ramach podróży służbowej określonej w art. 775 Kodeksu pracy, na podstawie wniosku wyjazdowego. Osobom kierowanym do odbycia stażu w Belgii, wypłacane są diety za każdą dobę pobytu, zgodnie ze stawką określoną w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Ponadto, realizacja staży regulowana jest wewnętrzną procedurą, która określa szczegółowo proces kierowania osób na staż, w tym m.in. kwalifikacje, obowiązki pracodawcy i pracownika, wzory umów oraz innych dokumentów, a następnie częstotliwość i zakres rozliczania z podmiotem finansującym. Procedura ta określa, że w ramach staży finansowane są koszty przejazdów, pobytu delegowanego w wysokości 48 EUR za każdą pełną dobę pobytu oraz inne uzasadnione koszty związane z odbyciem podróży np. ubezpieczenia, wizy, czy koszty prowizji od przelewów diet i innych uznanych kosztów na rachunki osób skierowanych do odbycia stażu. Powyższe wynika z rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Procedura nie ma charakteru dobrowolności, jest dokumentem niezbędnym w celu regulacji sposobu postępowania uczestników procesu kierowania i realizacji stażu, określa kwestie finansowania stażu tj. koszty pobytu i koszty przejazdu. Koszty stażu wypłacane są ze środków budżetowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży w rozumieniu Kodeksu pracy, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez uczestników, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

  1. diety;
  2. zwrot kosztów:
    1. przejazdów,
    2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3. noclegów,
    4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Zaś zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

  1. za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
  2. za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1. do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2. ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3. ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

  1. śniadanie – 15% diety;
  2. obiad – 30% diety;
  3. kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Stosownie do § 19 ust. 3 ww. rozporządzenia nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

Odnośnie ponoszonych kosztów przejazdu, organ podatkowy stwierdza, że koszty te w podróży zagranicznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) (dla pracowników) i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dla osób niebędących pracownikami), do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W odniesieniu do diety wypłaconej na pokrycie kosztów wyżywienia, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej – dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Zatem, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód uczestnika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie diety wypłaconej na pokrycie kosztów zakwaterowania, należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – za nocleg podczas podróży uczestnikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). W sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas pokryte koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pracowników oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy – w przypadku osób niebędących pracownikami.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) (w przypadku pracowników) i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy (w przypadku osób niebędących pracownikami), będą korzystać: koszty przejazdu oraz dieta przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia oraz zakwaterowania, do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód uczestnika stażu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową oraz osobę niebędącą pracownikiem w podróż poza granice kraju – co do zasady – nie ma obowiązku pokrywania wydatków związanych z ubezpieczeniem obejmującym swoim zakresem ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków.

Wydatki poniesione na ten cel mają za zadanie ochronę interesów uczestnika, który powinien zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy w tej części takie wydatki musiałaby z własnych środków ponieść osoba wysłana w podróż zagraniczną. Tym samym, odniosła ona realną korzyść poprzez fakt, że nie poniosła ona uszczerbku we własnym majątku. Skoro tak, to świadczenie w postaci ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, kosztów w części dotyczącej ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz kosztów prowizji od przelewów bankowych nie można zaliczyć do „innych niezbędnych wydatków”, o których mowa w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia. W uregulowaniu tym wskazane są wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży (tj. ubezpieczenie transportu, bagażu, koszty wiz pobytowych ), a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. realizacja projektu, itd.). Dlatego też ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz koszty prowizji od przelewów bankowych nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane z podróżowaniem (przemieszczaniem się), zatem koszty wiz pobytowych.

W związku z powyższym, pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków w związku z odbywaniem przez uczestnika podróży zagranicznej oraz kosztów prowizji od przelewów bankowych wysyłanych zleceń w związku z finansowaniem będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy (w przypadku pracowników) oraz przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku osób niebędących pracownikami). Wyżej wymieniony przychód nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy.

Natomiast zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy będą podlegać wydatki wiz pobytowych jako „inne niezbędne wydatki, o których mowa w § 4 ust. 2 cyt. Rozporządzenia.

Podsumowując powyższe, w odniesieniu do ponoszonych na rzecz pracowników i osób niebędących pracownikami kosztów podróży, tj. kosztów przejazdu, diet wypłaconych na pokrycie kosztów wyżywienia, diet na pokrycie kosztów zakwaterowania, oraz związanych z taką podróżą kosztów wiz pobytowych, do wysokości limitu wskazanego w ww. rozporządzeniu, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 31 ustawy (w przypadku pracowników) oraz art. 42a ustawy (w przypadku osób niebędących pracownikami.

Natomiast sfinansowanie pracownikom oraz osobom niebędącym pracownikami wskazanych we wniosku kosztów ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz kosztów prowizji od przelewów bankowych, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku pracowników przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, w związku z czym na Wnioskodawcy stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążył będzie obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast osoby niebędący pracownikami uzyskają przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca na podstawie art. 42a ustawy powinien wykazać w informacji PIT-8C.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet na pokrycie kosztów wyżywienia oraz zakwaterowania, a także kosztów wiz pobytowych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej sfinansowania uczestnikom ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz kosztów prowizji od przelewów bankowych wysyłanych zleceń w związku z finansowaniem.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych/osądzonych w określonych zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych sprawach podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.