0114-KDIP3-3.4011.478.2018.1.MS2 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązki płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart żywieniowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart żywieniowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom kart żywieniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną.

Spółka świadczy również usługi budowlane oraz budowlano-montażowe, w tym również kompleksowe usługi modernizacji linii kolejowych.

Spółka będąc czynnym podatnikiem VAT ma zamiar zawrzeć umowę z podmiotem zewnętrznym będącym dystrybutorem kart żywieniowych.

Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z poźn. zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

  • posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „Posiłkami profilaktycznymi” lub „Posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
  • napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Stosownie do § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania Posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

  • korzystanie z takich Posiłków w punktach gastronomicznych,
  • przyrządzanie Posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia Posiłki profilaktyczne pracownikom wykonującym prace:

  • związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2000 kcal (8375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1100 kcal (4605 kJ) u kobiet,
  • związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10°C lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25°C,
  • związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
  • pod ziemią.

Ze względu na charakter pracy wykonywanej w terenie, duże rozproszenie pracowników, brak możliwości wydawania gotowych Posiłków czy artykułów spożywczych, Wnioskodawca rozważa zmianę sposobu realizowania obowiązku wydawania pracownikom Posiłków profilaktycznych. Obecne rozwiązanie polega na zakupie przez pracodawcę Posiłków profilaktycznych w słoikach lub puszkach i wydawanie ich uprawnionym osobom. W wyniku zmiany pracownicy otrzymywaliby karty żywieniowe tj. karty przedpłacone, na które Wnioskodawca wpłaca określoną kwotę, a pracownik przy pomocy tej katy może dokonać płatności za Posiłki ale nie może dokonać wypłaty gotówki (dalej: „Karta żywieniowa”). Na Kartach żywieniowych byłaby umieszczona wyraźna i jednoznaczna informacja, jakie produkty są wyłączone z programu tj. napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe. Pracownicy otrzymujący taką Kartę żywieniową byliby również zobowiązani do podpisania oświadczenia, w którym pracownik zobowiązuje się do nabywania za pomocą otrzymanej Karty żywieniowej tylko i wyłącznie posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych. Fizycznie będzie istniała możliwość wykorzystania Karty żywieniowej do zakupu towaru innego niż Posiłek profilaktyczny tj. napoju alkoholowego lub wyrobu tytoniowego, jednakże oznaczałoby to działanie wbrew informacjom zapisanym na karcie oraz złamanie oświadczenia złożonego przez pracownika w sprawie formy użytkowania Karty żywieniowej otrzymanej od Wnioskodawcy. Za pomocą Karty żywieniowej pracownik nie będzie miał fizycznej możliwości nabycia takich produktów jak chemia, zabawki czy benzyna, ponieważ za pomocą Karty żywieniowej możliwe będzie jedynie nabywanie produktów spożywczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość wydanych pracownikom Kart żywieniowych, które pracownik może wykorzystać do nabycia Posiłków profilaktycznych, jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wydanych Kart żywieniowych, które pracownik może wykorzystać do nabycia Posiłków profilaktycznych, jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z faktu, że art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, przewiduje zastosowanie zwolnienia od przychodu ze stosunku pracy, wynikającego z nieodpłatnego otrzymania przez pracowników Kart żywieniowych, które de facto mają zostać wykorzystane do nabycia Posiłków profilaktycznych przez pracownika.

Jedyną wątpliwość może budzić fakt, jakie produkty pracownik będzie wybierał za pomocą Karty żywieniowej. Przepis art. 21 mówi o „posiłkach, artykułach spożywczych i napojach bezalkoholowych”. Aby rozwiać tę wątpliwość, Wnioskodawca umieści na Kartach żywieniowych wyraźną i jednoznaczną informację, jakie produkty są wyłączone z programu tj. napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe. Dodatkowo, pracownicy otrzymujący taką Kartę żywieniową byliby również zobowiązani do podpisania oświadczenia, w którym pracownik zobowiązuje się do nabywania za pomocą otrzymanej Karty żywieniowej tylko i wyłącznie posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych. Powyższe obostrzenia dawałyby pewność zgodności z uregulowaniami przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ciążą na Nim obowiązki płatnika podatku dochodowego z tytułu wydawanych pracownikom Kart żywieniowych z uwagi na zwolnienie podatkowe przewidziane z art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Zwolnienie przedmiotowe wynikające z zacytowanego wyżej przepisu można zastosować zatem do wydawanych bonów żywieniowych tylko wówczas, jeżeli do wydawania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych zobowiązują pracodawcę przepisy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy i jednocześnie ze względu na różne okoliczności nie ma on możliwości zrealizowania takich obowiązków.

Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z poźn. zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

  • posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
  • napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Stosownie do § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

  • korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,
  • przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

  • związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2000 kcal (8375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1100 kcal (4605 kJ) u kobiet,
  • związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10°C lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25°C,
  • związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
  • pod ziemią.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa - pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 ww. rozporządzenia).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa zmianę sposobu realizowania obowiązku wydawania pracownikom posiłków profilaktycznych.

Z uwagi na charakter pracy i duże rozproszenie pracowników, wydawanie gotowych do spożycia posiłków profilaktycznych jest niemożliwe. Dotychczasowe rozwiązanie polega na zakupie przez pracodawcę posiłków profilaktycznych w słoikach lub puszkach i wydawanie ich uprawnionym osobom.

Rozwiązaniem tej sytuacji byłby zakup przez Wnioskodawcę Kart żywieniowych realizowanych w wielu punktach sprzedaży, sklepach spożywczych, marketach, punktach gastronomicznych itp. Karty żywieniowe uprawniałyby do zakupu wyłącznie Posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych w sieci punktów je akceptujących, bez możliwości wymiany na gotówkę. Na Kartach żywieniowych byłaby umieszczona wyraźna i jednoznaczna informacja, jakie produkty są wyłączone z programu (napoje alkoholowe i produkty tytoniowe). Za pomocą Karty żywieniowej pracownik nie będzie miał fizycznej możliwości nabycia takich produktów jak chemia, zabawki czy benzyna, ponieważ za pomocą Karty żywieniowej możliwe będzie jedynie nabywanie produktów takich jak Posiłki, artykuły spożywcze czy napoje bezalkoholowe. Dodatkowo, pracownicy otrzymujący taką Kartę żywieniową byliby również zobowiązani do podpisania oświadczenia, w którym pracownik zobowiązuje się do nabywania za pomocą otrzymanej Karty żywieniowej tylko i wyłącznie posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wydawane pracownikom karty żywieniowe uprawniać będą do uzyskania na ich podstawie tylko i wyłącznie Posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, natomiast Wnioskodawca, mimo ciążącego na Nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie będzie miał możliwości wydania pracownikom Posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, to wartość produktów nabytych przez pracownika za pomocą Karty żywieniowe będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, który jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PDOF. W związku z tym na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych kart żywieniowych na podstawie art. 31 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – o czym stanowi art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W tym miejscu należy pokreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Wszelkie zwolnienia podatkowe są bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Ustawodawca w art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.) nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia nieodpłatnie pracownikom zatrudnionym w szczególnie uciążliwych warunkach odpowiednich posiłków i napojów ze względów profilaktycznych. Rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, które powinny spełnić, a także przypadki i warunki ich wydawania określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279).

Przepisy § 2 ww. rozporządzenia odnoszą się do posiłków profilaktycznych i regulują dwie sprawy. Po pierwsze, określają procentowe wymagania co do składników takich posiłków oraz ich wartości kalorycznej – posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1.000 kcal (§ 2 ust. 1). Jedynie posiłki, które wymagania te spełniają, mogą oddziaływać profilaktycznie, a tym samym służyć realizacji zakładanego celu regulacji. Po drugie, przepisy dopuszczają dwie alternatywne formy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydania takich posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych (§ 2 ust. 2). Pracodawca może wówczas zapewnić korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych albo przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

Ponadto przepisy ww. rozporządzenia dotyczą również czasowego aspektu wykonania obowiązku zapewnienia posiłków i napojów profilaktycznych. Naczelną zasadę w tym zakresie ustanawia § 6 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym posiłki i napoje wydawane są pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie. Biorąc zatem pod uwagę, że zasadniczą przesłanką obowiązku zapewnienia posiłków i napojów jest zatrudnienie pracownika w warunkach szczególnie uciążliwych, przez dni wykonywania prac uzasadniające ich wydawanie należy rozumieć dni, w których pracownicy ci wykonują pracę w szczególnie uciążliwych warunkach (w rozumieniu § 3 i 4 tego rozporządzenia). Dalsze przepisy § 6 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów ustanawiają szczegółowe zasady dotyczące osobno pory wydawania posiłków (§ 6 ust. 2) oraz pory dostępu do napojów profilaktycznych (§ 6 ust. 3). Posiłki powinny być wydawane w czasie regulaminowych przerw w pracy, w zasadzie po 3-4 godzinach pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zobowiązany jest nieodpłatnie zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, odpowiednie posiłki i napoje, zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy oraz zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Ze względu na charakter pracy wykonywanej w terenie, duże rozproszenie pracowników, brak możliwości wydawania gotowych Posiłków czy artykułów spożywczych, Wnioskodawca rozważa zmianę sposobu realizowania obowiązku wydawania pracownikom Posiłków profilaktycznych. Obecne rozwiązanie polega na zakupie przez pracodawcę Posiłków profilaktycznych w słoikach lub puszkach i wydawanie ich uprawnionym osobom. W wyniku zmiany pracownicy otrzymywaliby karty żywieniowe, tj. karty przedpłacone, na które Wnioskodawca wpłaca określoną kwotę, a pracownik przy pomocy tej katy może dokonać płatności za Posiłki, ale nie może dokonać wypłaty gotówki. Na Kartach żywieniowych byłaby umieszczona wyraźna i jednoznaczna informacja, jakie produkty są wyłączone z programu tj. napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe. Pracownicy otrzymujący taką Kartę żywieniową byliby również zobowiązani do podpisania oświadczenia, w którym pracownik zobowiązuje się do nabywania za pomocą otrzymanej Karty żywieniowej tylko i wyłącznie posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych. Fizycznie będzie istniała możliwość wykorzystania Karty żywieniowej do zakupu towaru innego niż Posiłek profilaktyczny tj. napoju alkoholowego lub wyrobu tytoniowego, jednakże oznaczałoby to działanie wbrew informacjom zapisanym na karcie oraz złamanie oświadczenia złożonego przez pracownika w sprawie formy użytkowania Karty żywieniowej otrzymanej od Wnioskodawcy. Za pomocą Karty żywieniowej pracownik nie będzie miał fizycznej możliwości nabycia takich produktów jak chemia, zabawki czy benzyna, ponieważ za pomocą Karty żywieniowej możliwe będzie jedynie nabywanie produktów spożywczych.

Z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku dochodowego jest wartość posiłków i napojów profilaktycznych, jako wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Od podatku wolna jest także wartość otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bhp, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów lub napojów. Wobec tego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca nie ma kontroli nad tym jakie produkty spożywcze są kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji wartość Kart żywieniowych na zakup posiłków stanowi dla tychże pracowników przychód – uregulowany w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mający swoje źródło w łączącym ich z Wnioskodawcą stosunku pracy. Tenże przychód nie korzysta ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy, wobec czego dochód z tego tytułu jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każdy inny dochód ze stosunku pracy. Samo zastrzeżenie, że Na Kartach żywieniowych byłaby umieszczona wyraźna i jednoznaczna informacja, jakie produkty są wyłączone z programu oraz że za pomocą Karty żywieniowej pracownik nie będzie miał fizycznej możliwości nabycia takich produktów jak chemia, zabawki czy benzyna, gdyż za jej pomocą możliwe będzie jedynie nabywanie produktów spożywczych – nie uprawnia do zastosowania zwolnienia. Omawiane zwolnienie nie odnosi się bowiem do jakichkolwiek posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, lecz do posiłków profilaktycznych, które muszą mieć odpowiedni skład i kaloryczność – co wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, do których odwołuje się analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie bez znaczenia jest również pora ich wydawania – szczegółowo określona w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – uwzględnia ona bowiem rolę, jaką powinny spełniać posiłki i napoje profilaktyczne.

W związku z tym na Wnioskodawcy, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych Kart żywieniowych na podstawie art. 31 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.