0114-KDIP3-3.4011.257.2018.1.JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy należy naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od wypłacanego uprawnionemu pracownikowi równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty uprawnionemu pracownikowi równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1. Rozporządzenie Ministra z dnia 4 października 2017 roku w sprawie równoważnika pieniężnego przyznawanego w zamian za umundurowanie oraz ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania, zobowiązuje Wnioskodawcę do wypłaty równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie.

Wyżej przywołane rozporządzenie określa wysokość i warunki przyznawania równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie, a także określa elementy umundurowania stanowiące podstawę do określenia tego równoważnika. Ponadto, art. 69 ust. 1 ustawy, nakłada na pracowników obowiązek wykonywania czynności w umundurowaniu, z wyłączeniem kilku przypadków(...). Zasadą jest więc praca w umundurowaniu, a używanie munduru należy do obowiązków pracownika. Równoważnik pieniężny jest przychodem wynikającym ze stosunku pracy, od którego należy co do zasady naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, należy rozważyć, czy przychód ten faktycznie nie będzie podlegał takiemu zwolnieniu. W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie.

2. Rozporządzenie Ministra z dnia 4 października 2017 roku w sprawie równoważnika pieniężnego przyznawanego w zamian za umundurowanie oraz ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania wydane na podstawie art. 69 ust. 3a ustawy zobowiązuje Wnioskodawcę do wypłaty uprawnionym ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania. Wypłata ma być realizowana na wniosek pracownika, w dwóch ratach, w określonych terminach i określonej wysokości. Wysokość ryczałtu w danym roku kalendarzowym wynosi 350 zł. W przypadku uprawnionego, wykonującego czynności służbowe z wykorzystaniem motocykla wysokość ryczałtu w roku kalendarzowym wynosi 450 zł.

W przypadku nabycia uprawnienia do zaopatrzenia w elementy umundurowania lub wygaśnięcia uprawnienia do zaopatrzenia w elementy umundurowania, ryczałt przysługuje w wysokości obliczonej proporcjonalnie do czasu trwania tego uprawnienia. Ryczałt będzie podlegał proporcjonalnemu obliczeniu również w przypadku nieprzerwanych okresów nieświadczenia pracy powyżej 30 dni (z wyjątkiem nieświadczenia pracy z tytułu korzystania z urlopu wypoczynkowego). Ryczałt pieniężny za czyszczenie chemiczne umundurowania jest przychodem wynikającym ze stosunku pracy, od którego należy, co do zasady, naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, należy rozważyć, czy przychód ten faktycznie nie będzie podlegał takiemu zwolnieniu. Pomimo, że prawo pracownika Wnioskodawcy do świadczenia nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, czy też z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a wprost z przywołanego powyżej Rozporządzenia Ministra z dnia 4 października 2017 roku, a świadczenia te zostały wskazane jako „ryczałt” i może to przesądzać o braku zwolnienia ryczałtu za czyszczenie chemiczne umundurowania z przedmiotowego zwolnienia, to ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionych obowiązków świadczenie to może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Szczególne warunki i charakter pełnionych obowiązków służbowych pracownika to przede wszystkim praca w zmiennych warunkach atmosferycznych (...). Umundurowanie ulega ciągłym zabrudzeniom, co wymusza szczególną dbałość o jego czystość. (...)W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy należy naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od wypłacanego uprawnionemu pracownikowi równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie?
  2. Czy należy naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od wypłacanego uprawnionemu pracownikowi ryczałtu za czyszczenie chemiczne umundurowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 69 ust. 3a ustawy równoważnik pieniężny za umundurowanie jest wolny od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r., pracownik wykonuje czynności kontrolne, z zastrzeżeniem ust. 1a, w umundurowaniu oraz posługuje się legitymacją służbową i znakiem identyfikacyjnym.

W myśl ust. 1a powyższego przepisu, pracownik może wykonywać bez umundurowania czynności kontrolne podczas kontroli:

  1. w przedsiębiorstwie;
  2. przewozów regularnych, o ile nie wymaga to zatrzymywania pojazdów na drodze poza przystankami;
  3. transportu drogowego taksówką, o ile nie wymaga to zatrzymywania pojazdów na drodze poza postojem.

Stosownie do art. 69 ust. 2 tej ustawy, umundurowanie służbowe przysługuje Głównemu Inspektorowi, wojewódzkiemu inspektorowi, ich zastępcom, inspektorom, a także na zasadach określonych przez Głównego Inspektora, w drodze zarządzenia, pracownikom Głównego Inspektoratu.

Zgodnie z art. 69 ust. 3a ustawy, Minister w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, mając na względzie zakres zadań i sposób ich realizacji przez osoby, o których mowa w ust. 2, określi, w drodze rozporządzenia:

  1. wysokość i warunki przyznawania równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie;
  2. elementy umundurowania stanowiące podstawę do określenia wysokości równoważnika;
  3. tryb przyznawania, przypadki odmowy przyznania oraz terminy wypłacania równoważnika;
  4. wysokość, warunki przyznawania i terminy wypłaty ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania.

Na podstawie art. 69 ust. 3a ustawy, Minister wydał rozporządzenie z dnia 4 października 2017 r. w sprawie równoważnika pieniężnego przyznawanego w zamian za umundurowanie oraz ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania.

W tym miejscu należy pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Przy czym, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzysta wartość jakiegokolwiek ekwiwalentu za ubiór, którego używanie należy do obowiązków pracownika, ale wyłącznie ubioru służbowego (umundurowania).

Z uwagi na brak w niniejszej ustawie definicji ubioru (odzieży) służbowego rozstrzygnięcia, co może być elementem ubioru służbowego, czy też w jakich przypadkach ubiór pracownika uznaje się za służbowy, należy dokonywać zatem w oparciu o językowe znaczenie słów „ubiór” i „służbowy”. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem „ubrania” – to, co się nosi; ubranie, strój, „służbowy” – dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy. Wobec powyższego uznać należy, że odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną służbą/pracą np. mundur, toga, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. W związku z tym, ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu służby/pracy jest obowiązkiem pracownika i który jednocześnie charakteryzuje się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niecelowe lub utrudnione byłoby używanie go na potrzeby prywatne pracownika.

W świetle powyższego, aby uznać dany strój za ubiór służbowy muszą zostać spełnione dwa warunki:

  • jego noszenie jest obowiązkiem pracownika (wynikających z regulaminu, czy umowy o pracę),
  • musi posiadać charakterystyczne cechy (np. naszyte logo firmy, charakterystyczny krój i kolor, itp.) – tj. tak zindywidualizowane elementy, przez które odzież traci przymiot odzieży o charakterze osobistym.

Opisana we wniosku odzież, która przysługuje pracownikom Wnioskodawcy, posiada cechy charakterystyczne dla ubioru służbowego noszonego w trakcie wykonywania pracy, ponieważ jej wzór i kolorystyka, wskazują, że osoby w nie ubrane należą do konkretnej grupy zawodowej pracowników i są wyłącznie z nimi kojarzone. W związku z tym, odzież ta nie stanowi odzieży roboczej, której przyznawanie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, ponieważ należy uznać ją za ubiór służbowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość wypłaconego pracownikom Wnioskodawcy równoważnika pieniężnego za umundurowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli noszenie takiego umundurowania podczas służby/pracy będzie obowiązkiem pracownika oraz umundurowanie nie będzie przez nich używane w celach prywatnych. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie obowiązany do naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od wypłacanego równoważnika pieniężnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.