0114-KDIP3-3.4011.193.2018.2.JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy należy naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od wypłacanego uprawnionemu pracownikowi ryczałtu za czyszczenie chemiczne umundurowania?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty uprawnionemu pracownikowi ryczałtu za czyszczenie chemiczne umundurowania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.
  1. Rozporządzenie Ministra z dnia 4 października 2017 roku w sprawie równoważnika pieniężnego przyznawanego w zamian za umundurowanie oraz ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania wydane na podstawie art. 69 ust. 3a ustawy, zobowiązuje Wnioskodawcę do wypłaty równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie.
    Wyżej przywołane rozporządzenie określa wysokość i warunki przyznawania równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie, a także określa elementy umundurowania stanowiące podstawę do określenia tego równoważnika. Ponadto, art. 69 ust. 1 ustawy, nakłada na pracowników obowiązek wykonywania czynności w umundurowaniu. Zasadą jest więc praca umundurowaniu, a używanie munduru należy do obowiązków pracownika. Równoważnik pieniężny jest przychodem wynikającym ze stosunku pracy, od którego należy co do zasady naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, należy rozważyć, czy przychód ten faktycznie nie będzie podlegał takiemu zwolnieniu. W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie.
  2. Rozporządzenie Ministra z dnia 4 października 2017 roku w sprawie równoważnika pieniężnego przyznawanego w zamian za umundurowanie oraz ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania wydane na podstawie art. 69 ust. 3a ustawy zobowiązuje Wnioskodawcę do wypłaty uprawnionym ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania. Wypłata ma być realizowana na wniosek pracownika, w dwóch ratach, w określonych terminach i określonej wysokości. Wysokość ryczałtu w danym roku kalendarzowym wynosi 350 zł. W przypadku uprawnionego, wykonującego czynności służbowe z wykorzystaniem motocykla wysokość ryczałtu w roku kalendarzowym wynosi 450 zł.
    W przypadku nabycia uprawnienia do zaopatrzenia w elementy umundurowania lub wygaśnięcia uprawnienia do zaopatrzenia w elementy umundurowania, ryczałt przysługuje w wysokości obliczonej proporcjonalnie do czasu trwania tego uprawnienia. Ryczałt będzie podlegał proporcjonalnemu obliczeniu również w przypadku nieprzerwanych okresów nieświadczenia pracy powyżej 30 dni (z wyjątkiem nieświadczenia pracy z tytułu korzystania z urlopu wypoczynkowego). Ryczałt pieniężny za czyszczenie chemiczne umundurowania jest przychodem wynikającym ze stosunku pracy, od którego należy, co do zasady, naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, należy rozważyć, czy przychód ten faktycznie nie będzie podlegał takiemu zwolnieniu. Pomimo, że prawo pracownika Wnioskodawcy do świadczenia nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, czy też z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a wprost z przywołanego powyżej Rozporządzenia Ministra z dnia 4 października 2017 roku, a świadczenia te zostały wskazane jako „ryczałt” i może to przesądzać o braku zwolnienia ryczałtu za czyszczenie chemiczne umundurowania z przedmiotowego zwolnienia, to ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionych obowiązków świadczenie to może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Szczególne warunki i charakter pełnionych obowiązków służbowych pracownika (...). Umundurowanie ulega ciągłym zabrudzeniom, co wymusza na pracownikach szczególną dbałość o jego czystość. (...). W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiotowej sprawie.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy należy naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od wypłacanego uprawnionemu pracownikowi równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie?
  2. Czy należy naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od wypłacanego uprawnionemu pracownikowi ryczałtu za czyszczenie chemiczne umundurowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 została udzielona odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 69 ust. 3a ustawy ryczałt pieniężny za czyszczenie chemiczne umundurowania jest wolny od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Inspektor wykonuje czynności kontrolne, z zastrzeżeniem ust. 1a, w umundurowaniu oraz posługuje się legitymacją służbową i znakiem identyfikacyjnym.

W myśl ust. 1 powyższego przepisu, Inspektor może wykonywać bez umundurowania czynności kontrolne podczas kontroli:

  1. w przedsiębiorstwie;
  2. przewozów regularnych, o ile nie wymaga to zatrzymywania pojazdów na drodze poza przystankami;
  3. transportu drogowego taksówką, o ile nie wymaga to zatrzymywania pojazdów na drodze poza postojem.

Stosownie do art. 69 ust. 2 tej ustawy, umundurowanie służbowe przysługuje Głównemu Inspektorowi, wojewódzkiemu inspektorowi, ich zastępcom, inspektorom, a także na zasadach określonych przez Głównego Inspektora, w drodze zarządzenia, pracownikom Głównego Inspektoratu.

Zgodnie z art. 69 ust. 3a ustawy, Minister właściwy do spraw transportu, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, mając na względzie zakres zadań i sposób ich realizacji przez osoby, o których mowa w ust. 2, określi, w drodze rozporządzenia:

  1. wysokość i warunki przyznawania równoważnika pieniężnego w zamian za umundurowanie;
  2. elementy umundurowania stanowiące podstawę do określenia wysokości równoważnika;
  3. tryb przyznawania, przypadki odmowy przyznania oraz terminy wypłacania równoważnika;
  4. wysokość, warunki przyznawania i terminy wypłaty ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania.

Na podstawie art. 69 ust. 3a ustawy, Minister wydał rozporządzenie z dnia 4 października 2017 r. w sprawie równoważnika pieniężnego przyznawanego w zamian za umundurowanie oraz ryczałtu pieniężnego za czyszczenie chemiczne umundurowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje Dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, Rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917).

Stosownie do postanowień art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

  1. jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
  2. ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 2377 § 2 ww. Kodeksu, pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto na podstawie art. 2379 § 2 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika (art. 2379 § 3 Kodeksu pracy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Przepisy te nie wymagają, by pracodawca dokonywał zwrotu wydatków faktycznie ponoszonych przez pracowników. Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Skoro zatem z przepisów Kodeksu pracy wynika, że to pracodawca jest zobowiązany do prania, konserwacji, naprawy, odpylania i odkażania stosowanych środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego, a w przypadku braku możliwości prania odzieży roboczej, to wysokość ekwiwalentu wypłacanego pracownikowi może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez pracownika. Jako ekwiwalent, wypłacane pracownikowi kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez niego poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i pracownika.

Wskazać również należy, że w świetle zacytowanych przepisów Kodeksu pracy, jako odzież roboczą należy uznawać odzież spełniającą wymagania Polskich Norm i przeznaczoną do wykonywania prac, o których mowa w art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, przy których występuje wymienione w pkt 1 intensywne brudzenie lub działają czynniki powodujące przyśpieszone niszczenie odzieży lub, gdy wymienione w pkt 2 inne okoliczności narzucają konieczność jej stosowania (np. gdy wymagana jest szczególna czystość lub ze względów bezpieczeństwa musi być stosowany określony krój odzieży).

W przypadku natomiast – jak w przedstawionej sytuacji – munduru – jest to ubiór lub jego części służące oznaczeniu przynależności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywaniu określonych funkcji lub służby. Nie ma on więc cech odzieży roboczej, o której mowa w przepisach BHP.

Skoro zatem mundur nie jest odzieżą roboczą, to nie można uznać, że prawo do ryczałtu za czyszczenie chemiczne umundurowania, jak również zasady jego przyznawania wynikają z przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Przedmiotowe świadczenie otrzymywane przez pracowników nie może więc korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy. Ustawodawca w przepisach o bezpieczeństwie i higienie pracy, do których odsyła powołany przepis statuujący analizowane zwolnienie z opodatkowania nie przewidział bowiem wypłaty ekwiwalentów za pranie ubioru służbowego (umundurowania) noszonego w trakcie wykonywania pracy przez osoby pozostające w stosunku służbowym.

W konsekwencji powyższego, wypłacane pracownikom kwoty ryczałtu za czyszczenie chemiczne umundurowania stanowią dla nich przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jako płatnik, stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.