0114-KDIP3-3.4011.156.2018.1.JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Spółka jest zobowiązana, jako płatnik do obliczania, pobierania i odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od przychodu Pracowników ze stosunku pracy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa włoskiego z siedzibą we Włoszech, będącą włoskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka działa w branży budowlanej, zajmuje się m.in. budową dróg, autostrad i tuneli. Spółka posiada w Polsce oddział zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy (dalej: „Odział”). Oddział został utworzony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168). Oddział uzyskał polski numer NIP dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Spółka, jako podwykonawca, będzie wykonywać na terytorium Polski projekt budowlany. Okres prowadzenia przez Spółkę w Polsce budowy przekracza 12 miesięcy. W związku z realizacją projektu budowlanego na terytorium Polski, Spółka oddelegowała do pracy w Polsce swoich pracowników (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy będą mieli ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) we Włoszech. Pracownicy mają zawarte ze Spółką umowy o pracę. Wynagrodzenie Pracowników z tytułu zawartych umów o pracę jest wypłacane bezpośrednio przez Spółkę. Oddział nie będzie pośredniczył w fizycznej wypłacie wynagrodzeń Pracownikom. Spółka dokonuje odpowiedniego przypisania przychodów i kosztów uzyskania przychodów do swojej działalności prowadzonej w Polsce. Jest to konieczne ze względu na zasady rozliczania podatku dochodowego w Polsce. Kosztami uzyskania przychodów Spółki w Polsce są m.in. koszty wynagrodzeń Pracowników. Okres pobytu Pracowników w Polsce będzie zróżnicowany, w zależności od potrzeb i przebiegu prac. Część Pracowników nie przebywa/nie będzie przebywać w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Część Pracowników przebywa/będzie przebywać w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Spółka jest zobowiązana, jako płatnik do obliczania, pobierania i odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od przychodu Pracowników ze stosunku pracy?
  2. Czy Spółka powinna przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń Pracowników na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie obowiązków płatnika. W zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest ona zobowiązana, jako płatnik do obliczania, pobierania i odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od przychodu Pracowników ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że okres prowadzenia przez Spółkę w Polsce budowy przekracza 12 miesięcy, zgodnie z art. 15 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U.1989.62.374, dalej: „Umowa”), Pracownicy w zakresie otrzymywanego wynagrodzenia ze stosunku pracy będą podlegali opodatkowaniu na terytorium Polski. Ze względu na okres prowadzenia przez Spółkę w Polsce budowy przekraczający 12 miesięcy, Spółka będzie miała na terytorium Polski „zakład” w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. g) Umowy (dalej: „Zakład”). Zgodnie z art. 7 ust. 3 Umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Na podstawie Protokołu do Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, przyjmuje się, że w rozumieniu art. 7 ust. 3 określenie „wydatki ponoszone dla tego zakładu” oznacza wydatki związane bezpośrednio z działalności zakładu. Zgodnie z Komentarzem KM OECD, kwestię ponoszenia wynagrodzenia przez zakład, należy rozpatrywać w kontekście art. 7, który dotyczy ustalania zysków zakładu. Przyjmuje się, że w tym państwie, w którym praca jest wykonywana, powinno być opodatkowane to wynagrodzenie, które podlega uwzględnieniu przy ustalaniu zysków zakładu. Zakład nie posiada ani podmiotowości podatkowej ani cywilnoprawnej. W związku z tym, zakład nie musi w ogóle faktycznie wypłacać wynagrodzenia, może to czynić bezpośrednio podatnik, dokonując wypłaty z konta posiadanego w banku w innym państwie (tak: Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego). „Ponoszenie wynagrodzenia” przez zakład zachodzi, gdy wynagrodzenie wysyłanego pracownika zmniejsza w tym państwie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, tzn. wynagrodzenie jest w tym państwie uznane za koszt uzyskania przychodów i prowadzi do obniżenia dochodu zakładu lub do zwiększenia jego straty. Chodzi o ponoszenie wynagrodzenia w sensie ekonomicznym. Jeżeli zakład „ponosi” koszty wynagrodzenia, wtedy nie jest spełniony warunek ust. 2 lit. c) i wynagrodzenia opodatkowane są zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z ust. 1. „Ponoszenie” wynagrodzenia przez zakład nie musi oznaczać, że wynagrodzenie jest wypłacane pracownikowi przez zakład. Z reguły wynagrodzenia wysyłanego pracownika wypłacane są przez centralę, a koszty są następnie przypisywane zakładowi w drugim państwie (tak: Podatkowe Komentarze Praktyczne, pod redakcją: dr Marcina Jamrożego, dr Adriana Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa). Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Zakład ponosi koszt wynagrodzeń Pracowników (pomimo braku fizycznego przekazania środków przez Zakład), w związku z czym, wynagrodzenia Pracowników podlegają opodatkowaniu także w Polsce, zgodnie z art. 15 ust. 2 Umowy. W Konwencji Modelowej OECD w art. 15 ust. 2 posłużono się pojęciem „wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład”. Również w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę w ich polskich wersjach językowych posłużono się pojęciem „ponoszenia” wynagrodzenia np. w umowach z Wielką Brytanią, Niemcami, Hiszpanią, Norwegią. Zastosowanie w polskiej wersji językowej w art. 15 ust. 2 lit. c) Umowy z Włochami, pojęcia „wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład”, należy uznać za oczywisty błąd w dokonanym tłumaczeniu Umowy na język polski. Prawidłowe tłumaczenie powinno brzmieć: „wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład”. Zgodnie z art. 30 Umowy, umowę sporządzono w dwóch egzemplarzach w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r., każdy w językach polskim, włoskim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne; w razie rozbieżności przy ich interpretacji, tekst angielski uważany będzie za rozstrzygający. Zgodnie natomiast z tekstem angielskim, omawiany fragment brzmi: „the remuneration is not borne by a permanent establishment”. Identyczne sformułowanie znajduje się w tekstach angielskich umów np. z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z Irlandią, z Iranem, czy z Norwegią. Te umowy w ich polskich wersjach językowych posługują się pojęciem „ponoszenia”. Angielskie słowo „bear” (bore/borne) oznacza „nosić”, „ponosić” (tak: słownik on-line https://translatica.pl/szukaj/po-polsku/bear.html). Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie konieczne jest odwołanie się do tekstu Umowy w języku angielskim i stwierdzenie, że art. 15 ust. 2 lit c) Umowy brzmi: „wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie”. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, wynagrodzenia Pracowników są uwzględniane przy ustaleniu zysków Zakładu zgodnie z art. 7 Umowy (tj. przy określaniu zobowiązania podatkowego Spółki w Polsce), zatem należy uznać, że Zakład ponosi koszt wynagrodzenia Pracowników. Końcowo Spółka wskazuje, że pojęcie „oddziału” odnosi się tylko i wyłącznie do sposobu wykonywania działalności gospodarczej Spółki w Polsce, zgodnie z Ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Pojęcie „oddziału” (jest to wewnętrzne, organizacyjne wydzielenie części przedsiębiorstwa) nie pokrywa się z pojęciem „zakładu” (pojęcie jest pojęciem stosowanym dla celów podatkowych przy określaniu, czy powstanie ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski). Z tego względu Wnioskodawca, odnosząc się do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego posługuje się pojęciem „zakładu”. W związku z powyższym, Spółka, na podstawie regulacji art. 3, art. 4a Ustawy o PIT oraz art. 15 Umowy uznała, że w zakresie otrzymywanego wynagrodzenia ze stosunku pracy Pracownicy będą podlegali opodatkowaniu na terytorium Polski. Spółka powzięła wątpliwości w zakresie tego, czy z tytułu wypłacanego Pracownikom wynagrodzenia powinna pełnić rolę płatnika. Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 i art. 38 Ustawy o PIT. Stosownie do brzmienia art. 31 Ustawy o PIT: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl art. 38 ust. 1 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z zasadą przedstawioną w powyższych przepisach prawa podatkowego, osoby prawne zatrudniające pracowników na podstawie umowy o pracę lub na podstawie podobnych umów, występują w roli płatników podatku należnego z tytułu wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom. Wskazać również należy na regulacje określające zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych, tj. ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2017.2168, dalej: „Ustawa o swobodzie działalności”). Zgodnie z art. 85 ust. 1 tej ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „oddziałami”. Przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W myśl art. 5 pkt 4 Ustawy o swobodzie działalności „oddział” stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano szerzej pojęcia „zakładu pracy”. Pojęcie to powiązane jest ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy. Konieczne jest zatem odwołanie się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.2016.1666 dalej: „Kodeks pracy”). Zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy, pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie definicji omawianego pojęcia odwołuje się do orzecznictwa Sądu Najwyższego gdzie stwierdzono, że aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych w zakresie stosunku pracy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1521/08). Spółkę wiążą umowy o pracę zawarte z Pracownikami, którzy zostali oddelegowani do Polski, posiada zatem zdolność zatrudniania pracowników. W świetle Kodeksu pracy i wskazanego orzecznictwa Spóła powinna być uznana za pracodawcę/zakład pracy. Przesądza to o tym, że Spółka będzie pełniła rolę płatnika. Zatem w świetle art. 31 i art. 38 Ustawy o PIT, Spółka będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od przychodu Pracowników, które uzyskują od niej przychody ze stosunku pracy. Przedstawione powyżej rozumowanie przyjęte przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak IPPB4/415-240/14-4/JK oraz interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak IPPB4/415-684/10-4/MP. Analogiczne stanowisko, o konieczności pobrania zaliczek na podatek przez przedsiębiorcę zagranicznego jako płatnika, prezentują organy podatkowe, również w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca nie prowadzi na terytorium Polski żadnej działalności i nie posiada oddziału – interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 27 czerwca 2017 r. znak IPPB4/4511-3-64/13/17-9/S/JK2. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2970/13 stwierdzono, że zagraniczna spółka zatrudniająca w Polsce osoby na podstawie stosunku pracy musi potrącać i odprowadzać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek, nawet gdy sama nie ma tu zakładu ani przedstawicielstwa (wyrok prawomocny zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada sygn. akt II FSK 3065/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w polsko – włoskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

W świetle ust. 2 ww. przepisu, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

  1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
  2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
  3. wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania we Włoszech podlega opodatkowaniu we Włoszech, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Polsce, jak i w państwie rezydencji, czyli we Włoszech.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli we Włoszech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tych przepisów, tj. w państwie wykonywania pracy oraz w państwie zamieszkania.

W odniesieniu do określenia „zakład” użytego w art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko – włoskiej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

  1. miejsce zarządzania;
  2. filię;
  3. biuro;
  4. zakład fabryczny;
  5. warsztat;
  6. kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
  7. budowę albo montaż, których okres prowadzenia przekracza 12 miesięcy.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako spółka prawa włoskiego z siedzibą we Włoszech, będzie wykonywać na terytorium Polski projekt budowlany za pośrednictwem posiadanego w Polsce oddziału zarejestrowanego w polskim rejestrze przedsiębiorców. Oddział został utworzony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168). Oddział uzyskał polski numer NIP dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Okres prowadzenia budowy przekracza 12 miesięcy. W celu realizacji projektu, Spółka oddelegowała do pracy w Polsce swoich pracowników. Okres pobytu pracowników w Polsce będzie zróżnicowany, w zależności od potrzeb i przebiegu prac. Część pracowników nie przebywa/nie będzie przebywać w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Część pracowników przebywa/będzie przebywać w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. Wynagrodzenie Pracowników z tytułu zawartych umów o pracę jest wypłacane bezpośrednio przez Spółkę. Oddział nie będzie pośredniczył w fizycznej wypłacie wynagrodzeń pracownikom. Spółka dokonuje odpowiedniego przypisania przychodów i kosztów uzyskania przychodów do swojej działalności prowadzonej w Polsce. Jest to konieczne ze względu na zasady rozliczania podatku dochodowego w Polsce. Kosztami uzyskania przychodów Spółki w Polsce są m.in. koszty wynagrodzeń pracowników.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa, wskazać należy, że art. 15 ust. 2 umowy polsko – włoskiej przewiduje wyjątek od ogólnej zasady, że dochody będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji pracownika, jeżeli zostaną spełnione łącznie, przewidziane w tym przepisie warunki. Jednym z warunków, zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. c) umowy jest to, że wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przepis ten w angielskiej wersji językowej umowy brzmi: „the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fix base which the employer has in the other State”. Zgodnie z powyższym zapisem, umowa została sporządzona w językach polskim, włoskim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Art. 15 ust. 2 lit. c) umowy w angielskiej wersji językowej zawiera zastrzeżenie, że wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zatem w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji dochodu pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium Polski, trzeba zbadać, czy są spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 2 umowy, w tym czy wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który Wnioskodawca posiada w Polsce.

Zgodnie z pkt 7 i 7.1. Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (komentarz MK OECD) określenie „ponoszone przez” musi być interpretowane w świetle celu art. 15 ust. 2 lit. c) MK OECD, w którym jest zapewnienie, że wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 2 MK OECD nie będzie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może być odliczone (stanowić koszt uzyskania przychodu), mając na uwadze zasady określone w art. 7 MK OECD oraz charakter wynagrodzenia, przy obliczaniu zysku zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana. Fakt, czy pracodawca faktycznie skorzystał z odliczenia przy ustalaniu zysku przypisanego do zakładu nie jest przesądzający, ponieważ prawidłowym kryterium jest to, czy odliczenie to byłoby przyznane zakładowi. Komentarz wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy art. 15 ust. 2 i art. 7 MK OECD.

Koszty wynagrodzenia powinny być przypisane do zakładu, zgodnie z art. 7 MK OECD, jeżeli funkcjonalnie ponoszone są na rzecz zakładu. Aby uznać, że wynagrodzenia są ponoszone przez zakład, powinien istnieć związek pomiędzy działalnością zakładu a pracą wykonywaną przez pracowników w imieniu tego zakładu, bowiem celem art. 15 ust. 2 jest umieszczenie odliczenia i opodatkowania wynagrodzeń w tym samym państwie.

Tym samym, należy uznać, że dochody oddelegowanych do pracy w Polsce pracowników związane są z działalnością zakładu w Polsce i w konsekwencji należy uznać, że nie został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) polsko – włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że skoro dochody te są ponoszone przez zakład w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. c) tej umowy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, tj. zarówno w Polsce jak i we Włoszech, bez względu na czas pobytu pracowników w Polsce, przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania przewidzianych w art. 23 umowy.

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń m.in. ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W związku z tym, że spółka włoska i jej polski oddział stanowią jeden podmiot w sensie prawnym oraz wynagrodzenia należne oddelegowanym pracownikom będą wypłacane bezpośrednio przez Spółkę we Włoszech, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako „zakład pracy” (pracodawca), na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełni funkcję płatnika. Tym samym, Wnioskodawca posiadający oddział (zakład) w Polsce jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzeń pracownikom oddelegowanym do Polski wykonującym prace w ramach Projektu realizowanego na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych sprawach podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.