0114-KDIP3-2.4011.440.2018.2.MZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzyskiwane przez Pracownika przychody w związku z uczestnictwem w Planach Motywacyjnych nie stanowią dla niego przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest płatnikiem zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy z powyższych tytułów. Tym samym, na Wnioskodawcy nie ciąży również obowiązek do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia (data nadania 25 września 2018 r., data wpływu 1 października 2018 r.) na wezwanie z dnia 17 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.440.2018.1.MZ (data nadania 17 września 2018 r., data doręczenia 19 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu Z. Podmiotem dominującym koncernu jest spółka B. Inc. z siedzibą w USA („B.”). Akcje B. są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku („N.”).

Spółka zatrudnia w Polsce pracowników oraz współpracowników świadczących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych wykonywanych nie w ramach działalności gospodarczej („Pracownicy”). Zgodnie z praktyką stosowaną przez wiele międzynarodowych koncernów, B. co pewien czas wprowadza akcyjne plany motywacyjne skierowane do pracowników B. oraz pozostałych spółek z grupy kapitałowej B. (w tym do pracowników Spółki). Plany motywacyjne mają na celu zachęcenie pracowników do jak najlepszej i najbardziej efektywnej pracy dla grupy kapitałowej B., utrzymywanie kluczowych pracowników w strukturach grupy B., jak również przyciąganie potencjalnych dobrych kandydatów na stanowiska w grupie. Osoby takie, będąc akcjonariuszami B., stają się bardziej związane z grupą kapitałową B. i w jeszcze większym stopniu odpowiedzialne za jej powodzenie.

Obecnie stosowanymi planami motywacyjnymi są:

    1. B., Inc. 2009 Stock Incentive Plan („SIP 2009”),
    2. 2016 Long Plan („LP”) oraz
    3. B., Inc. Employee Stock Purchase Plan („ESPP”).

W przyszłości mogą być stosowane kolejne plany motywacyjne oparte na akcjach, które będą miały zasadniczo podobny charakter do SIP 2009, LTIP oraz ESPP. SIP 2009, LTIP oraz ESPP oraz inne analogiczne plany stosowane przez B. w dalszej części wniosku są łącznie określane jako „Plany Motywacyjne”.

Uczestnictwo w Planach Motywacyjnych jest oferowane grupom osób określonych przez B. w odpowiednich dokumentach ustanawiających Plany Motywacyjne („Uczestnicy”). Co do zasady, prawo do udziału w Planach Motywacyjnych, liczba oraz rodzaj tzw. nagród oferowanych w Planach Motywacyjnych poszczególnym grupom pracowników spółek grupy B. i szczegółowe warunki ich przyznawania zależą od zaszeregowania danej osoby do odpowiedniej kategorii (np. osoby zaszeregowane w grupach 1-7 otrzymują nagrody typu RSU zależne od określonych wyników finansowych grupy B., zaś osoby zaszeregowane w grupie 8 otrzymują nagrody typu RSU zależne od czasu, itd.). W przypadku planu ESPP uprawnieni do uczestnictwa w nim są, co do zasady, wszyscy Pracownicy spółek z grupy B., w tym Pracownicy Spółki. Decyzja o wprowadzeniu Planów Motywacyjnych, ich zasady, w tym określenie poszczególnych grup uczestników Planów Motywacyjnych oraz ich uprawnień, zależy wyłącznie od B., a nie od Spółki. Przystąpienie poszczególnych Pracowników do Planów Motywacyjnych odbywa się poprzez zaproszenie ich do takiego udziału przez B. i to pomiędzy B. a Pracownikami są zawierane porozumienia (o charakterze umów) o udział w Planach Motywacyjnych.

Rola Spółki w odniesieniu do Planów Motywacyjnych jest ograniczona. Spółka udziela, na prośbę B., informacji o danych osobowych Pracowników, którzy są zaszeregowani do poszczególnych grup (np. grup 1-7 albo 8; grupy zaszeregowania są identyczne we wszystkich spółkach z grupy kapitałowej B.). Ponadto, w przypadku Pracowników, którzy przystąpili, na podstawie umowy zawartej z B., do planu ESPP i zadeklarowali chęć przeznaczenia na zakup akcji spółki B. określonej części swojego wynagrodzenia netto (po potrąceniu podatku i składek ubezpieczeniowych). Spółka, na prośbę i za zgodą Pracowników, potrąca zadeklarowane przez nich kwoty z wypłacanego wynagrodzenia i przekazuje je zbiorczo do dyspozycji B. Należy nadmienić, że w ramach planu ESPP, Pracownicy dokonują zakupu akcji spółki B. po cenie preferencyjnej, tzn. cenie rynkowej pomniejszonej o rabat w wysokości 15%.

Spółka w umowach o pracę zawieranych z Pracownikami, ani w innych dokumentach pracowniczych (regulaminach pracy, wynagradzania, ani w komunikacji z Pracownikami) nie formułuje gwarancji objęcia danego Pracownika określonym Planem Motywacyjnym. Spółka nie wyznacza spośród Pracowników osób, które mają stać się Uczestnikami Planów Motywacyjnych, ani nie rekomenduje B. żadnych konkretnych Pracowników. Rola Spółki ogranicza się do informowania Pracowników o tym, że spółka dominująca w grupie (tj. B.) może organizować Plany Motywacyjne w czasie oraz według zasad swobodnie przez siebie ustalanych oraz do pomocy w przekazywaniu przez Pracowników uczestniczących w planie ESPP do B. środków pieniężnych przeznaczonych na zakup akcji spółki B. H..

Udział Pracownika (jako Uczestnika) w Planie Motywacyjnym w żaden sposób nie ogranicza prawa Spółki do rozwiązania umowy o pracę z Pracownikiem (Uczestnikiem), ani w żaden sposób nie gwarantuje Prawnikowi (Uczestnikowi) ciągłości zatrudnienia w Spółce. Ewentualne zakończenie Planu Motywacyjnego decyzją B. nie rodzi żadnej odpowiedzialności Spółki wobec Pracowników (Uczestników). Z kolei udział w Planie Motywacyjnym nie stanowi samodzielnie umowy o pracę lub podobnego kontraktu pomiędzy B. a Uczestnikiem. Należy podkreślić, że możliwość udziału w Planach Motywacyjnych jest oferowana pracownikom wszystkich spółek z grupy B. na, co do zasady (w zależności od lokalnego prawa) takich samych zasadach. Dlatego dana osoba może przystąpić i uczestniczyć w danym Planie Motywacyjnym niezależnie od tego, czy pracuje w innej spółce z grupy B. i przenosi się do pracy w Spółce, czy też, odwrotnie, przestaje być Pracownikiem Spółki, zaś podejmuje pracę w innej spółce z grupy B. W ramach Planów Motywacyjnych Uczestnicy mogą otrzymywać od B. nagrody w postaci, w szczególności, Restricted Stock Units („RSU”), Stock Options („Opcje”) oraz prawo do nabycia Akcji w ramach ESPP („Prawa ESPP”). RSU, Opcje oraz Prawa ESPP są niezbywalne i nie są notowane na giełdzie N. Nie dają one Uczestnikowi żadnych przywilejów akcjonariusza B., a w szczególności Uczestnik posiadający RSU, Opcje lub Prawo ESPP nie ma prawa głosu, ani prawa do dywidendy.

W przypadku RSU, w dacie zapadnięcia wykonalności określonej liczby RSU lub pod warunkiem spełnienia innych warunków, Uczestnicy otrzymują nieodpłatnie akcje spółki B. („Akcje”) w liczbie odpowiadającej liczbie posiadanych przez danego Uczestnika, wykonywanych w danym momencie, RSU. To, czy dana liczba RSU stanie się wykonywalna, czy nie, zależy od spełnienia się przyjętych w planie warunków, tzn. pozostawania przez danego Uczestnika pracownikiem spółki z grupy kapitałowej B. lub osiągnięcia przez grupę B. określonych celów finansowych. W celu nabycia własności Akcji Uczestnik nie musi uiszczać żadnej ceny nabycia Akcji. Akcje są wydawane Uczestnikowi bezpośrednio przez B. (w praktyce, od strony techniczno-proceduralnej, przez zatrudniony w tym celu dom maklerski nieposiadający w Polsce siedziby ani oddziału) i są zapisywane na osobistym rachunku papierów wartościowych utrzymywanym dla Uczestnika przez to biuro maklerskie. Uczestnik może sprzedać Akcje nabyte w wykonaniu RSU od razu po ich nabyciu albo w dowolnym momencie w przyszłości, zgodnie z wolą Pracownika.

W przypadku Opcji, w dacie ich wykonania Uczestnik nabywa własność Akcji płacąc za nie cenę wykonania (tj. co do zasady ustalaną na podstawie ceny rynkowej Akcji z dnia przyznania Uczestnikowi Opcji). W zależności od decyzji Uczestnika może on albo sprzedać Akcje bezpośrednio po ich nabyciu - tego samego dnia (w takiej sytuacji cena wykonania, czyli cena zakupu Akcji w wykonaniu Opcji, jest potrącana przez dom maklerski z przychodów ze sprzedaży Akcji; w rezultacie, przed momentem nabycia Akcji, Uczestnik nie musi wpłacać środków pieniężnych na pokrycie ceny zakupu Akcji; na rzecz Uczestnika jest natomiast wypłacana różnica pomiędzy ceną sprzedaży Akcji, a ceną ich zakupu, ewentualnie pomniejszona o koszty maklerskie związane z transakcją) albo zatrzymać Akcje na swoim rachunku papierów wartościowych (w takiej sytuacji cena wykonania, czyli cena zakupu Akcji w wykonaniu Opcji, musi być zapłacona przez Uczestnika na rzecz domu maklerskiego; w rezultacie Uczestnik uzyska przychody ze sprzedaży Akcji dopiero w przyszłości, jeśli zdecyduje się na dokonanie sprzedaży Akcji przechowywanych na swoim rachunku papierów wartościowych).

W przypadku ESPP Pracownicy przystępując do planu deklarują, jaką kwotę chcą przeznaczać (oszczędzać) na zakup Akcji. Co do zasady, kwoty przeznaczone na zakup Akcji są na prośbę Pracownika i za jego zgodą potrącane przez Spółkę z wynagrodzenia netto wypłacanego Pracownikowi. W określonych okresach (co do zasady, dwukrotnie w ciągu roku) Pracownicy mogą dokonywać zmian co do kwot przeznaczanych na zakup Akcji. Akcje są nabywane na ich rachunek za pośrednictwem zagranicznego biura maklerskiego obsługującego ESPP. Cena nabycia Akcji płacona przez Pracowników wynosi 85% aktualnej w danym momencie ceny rynkowej Akcji.

Co do zasady, środki pieniężne wynikające ze sprzedaży Akcji nabytych w wykonaniu RSU, Opcji lub ESPP, pomniejszone o ewentualne opłaty brokerskie i koszty transakcyjne, są przekazywane Uczestnikowi bezpośrednio przez biuro maklerskie, które przeprowadza transakcję sprzedaży Akcji na giełdzie N. Teoretycznie, w drodze wyjątku, może się zdarzyć, że środki pieniężne należne Uczestnikowi z tytułu sprzedaży Akcji będą Uczestnikowi przekazane za pośrednictwem Spółki, tj. środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży Akcji będą najpierw przekazane przez zagraniczne biuro maklerskie (lub przez B.) na rachunek bankowy Spółki, zaś kolejnym transferem zostaną przelane z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy danego Uczestnika (Pracownika). Spółka nie posiada informacji na temat tego, czy RSU, Opcje lub Prawa ESPP stanowią, czy też nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof. Zdaniem Spółki, ustalenie okoliczności, czy RSU, Opcje lub Prawa ESPP stanowią, czy też nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof, pozostaje bez znaczenia dla wydania przez organ podatkowy interpretacji podatkowej w zakresie pytań 1-5 przedstawionych poniżej. Okoliczność ta nie wpływa bowiem na ocenę, czy dane przysporzenia majątkowe (o ile w ogóle występują) należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof. Jeżeli jednak, zdaniem organu podatkowego, ustalenie tej okoliczności jest potrzebne dla wydania interpretacji w zakresie pytań przedstawionych przez Spółkę, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie interpretacji podatkowej przy założeniu obu wariantów, tzn.: (i) przyjmując, że RSU, Opcje oraz Prawa ESPP stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof albo (ii) przyjmując, że RSU, Opcje oraz Prawa ESPP nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w art. 5a pkt 13 updof.

Alternatywnie, jeżeli odpowiedź na pytania zadane przez Spółkę jest uzależniona od uprzedniego rozstrzygnięcia, czy RSU, Opcje oraz Prawa ESPP stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof, kwestia ta powinna zostać rozstrzygnięta przez organ podatkowy w ramach udzielanej interpretacji (por. np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. I SA/ Po 911/16, czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 644/13: „W świetle powyższych poglądów słuszne jest stanowisko Sądu I Instancji, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe zobowiązane są posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych dziedzin prawa”).

Spółka może być obciążana przez B. kosztami (ustalonymi zgodnie z regulacjami w zakresie cen transferowych) związanymi z uczestnictwem Pracowników Spółki w Programach Motywacyjnych.

Pismem z dnia 17 września 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.440.2018.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

Spółka amerykańska B. jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do Wnioskodawcy, czyli spółki Polska Sp. z o.o., od której Pracownicy (Uczestnicy) w ramach programu motywacyjnego uzyskują/ będą uzyskiwać świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przyznane w ramach Planu Motywacyjnego RSU, Opcje lub Prawa ESPP stanowią/ będą stanowiły w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy: prawo do bezpośredniego nabycia akcji lub pochodny instrument finansowy lub inne prawo majątkowe.

W opinii Wnioskodawcy klasyfikacja RSU, Opcje lub Prawa ESPP jako prawa do bezpośredniego nabycia akcji lub pochodnego instrumentu finansowego lub innego prawa majątkowego nie jest całkowicie jasna. Wydaje się, że RSU, Opcje lub Prawa ESPP nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnienia do nabycia akcji w wykonaniu tych „nagród” wynika z umów o uczestnictwo w planach motywacyjnych zawieranych bezpośrednio pomiędzy uczestnikami (w tym pracownikami Wnioskodawcy) a spółką amerykańską B. Najbardziej uzasadnione wydaje się więc uznanie, że przyznane w ramach Planu Motywacyjnego RSU, Opcje lub Prawa ESPP stanowią, wynikające ze wspomnianych umów, inne prawa majątkowe pozwalające na nabycie akcji.

Plan Motywacyjny został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki amerykańskiej (B.) będącej jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy. Plan Motywacyjny skierowany jest/ będzie tylko do osób zatrudnionych na warunkach umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na warunkach umowy zlecenia (ewentualnie umowy o dzieło).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy otrzymując RSU, Opcje lub Prawa ESPP wskutek uczestnictwa w Planach Motywacyjnych Pracownik uzyskuje przychody ze stosunku pracy i czy w związku z tym czy Spółka ma obowiązek, jako płatnik, do obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 updof?
  2. Czy nabywając Akcje w wyniku wykonania RSU, Opcji lub Praw ESPP, w ramach uczestnictwa w Planach Motywacyjnych, Pracownik uzyskuje przychody ze stosunku pracy i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek, jako płatnik, do obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 updof?
  3. Czy sprzedając Akcje, nabyte uprzednio w wyniku wykonania RSU, Opcji lub Praw ESPP, w ramach uczestnictwa w Planach Motywacyjnych, Pracownik uzyskuje przychody ze stosunku pracy i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek, jako płatnik, do obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 updof?
  4. Czy ewentualne pośrednictwo Spółki w przekazywaniu Pracownikowi, przez B. lub zagraniczny dom maklerski, środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji nabytych uprzednio w ramach Planów Motywacyjnych powoduje, że takie środki pieniężne należy traktować jako przychody ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka ma obowiązek, jako płatnik, do obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 updof?
  5. Czy ewentualne pośrednictwo Spółki w przekazaniu Pracownikowi, przez B. lub zagraniczny dom maklerski, środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji nabytych uprzednio w ramach Planów Motywacyjnych, powoduje, że Spółka ma obowiązek do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C i wykazania w niej kwoty przekazanych środków pieniężnych zgodnie z art. 39 ust. 3 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opinii Wnioskodawcy:

  1. Otrzymując RSU, Opcje lub Prawa ESPP wskutek uczestnictwa w Planach Motywacyjnych Pracownik nie uzyskuje przychodów ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku do działania w charakterze płatnika, a w szczególności nie ma obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 updof.
  2. Nabywając Akcje w wyniku wykonania RSU, Opcji lub Praw ESPP, w ramach uczestnictwa w Planach Motywacyjnych, Pracownik nie uzyskuje przychodów ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku do działania w charakterze płatnika, a w szczególności nie ma obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 updof.
  3. Sprzedając Akcje, nabyte uprzednio w wyniku wykonania RSU, Opcji lub Praw ESPP, w ramach uczestnictwa w Planach Motywacyjnych, Pracownik nie uzyskuje przychodów ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku do działania w charakterze płatnika, a w szczególności nie ma obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 updof.
  4. Ewentualne pośrednictwo Spółki w przekazaniu Pracownikowi, przez B. lub zagraniczny dom maklerski, środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji nabytych uprzednio w ramach Planów Motywacyjnych nie powoduje, że takie środki pieniężne należy traktować jako przychody ze stosunku pracy, a w związku z tym Spółka nie ma obowiązku, jako płatnik, do obliczenia, poboru i zapłaty do właściwego organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów (dochodów) zgodnie z art. 31 updof.
  5. Ewentualne pośrednictwo Spółki w przekazaniu Pracownikowi, przez B. lub zagraniczny dom maklerski, środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji nabytych uprzednio w ramach Planów Motywacyjnych, nie powoduje, że Spółka ma obowiązek do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C i wykazania w niej kwoty przekazanych środków pieniężnych zgodnie z art. 39 ust. 3 updof.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018.200 ze zm.; „updof”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 updof jako źródło przychodów ustawodawca wymienił stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę, natomiast w pkt 9 - inne źródła. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 updof, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W myśl przepisu art. 11 ust. 2a updof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  • jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  • jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  • jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  • w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b updof, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 updof kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c updof dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowie jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 updof.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.: obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 31 updof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 updof, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 42a updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a updof, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 11 do 11b updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

  1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 updof,
  2. spółkę akcyjną będąca jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 updof
    - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z ust. 11a art. 24 updof, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11 updof, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Z kolei art. 24 ust. 11b updof przewiduje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

  1. spółkę akcyjną dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 updof, albo
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 updof

-w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie.

Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie wskazany fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Jeśli chodzi o moment przyznania Pracownikom Opcji lub RSU lub Praw ESPP, powyższe zdarzenia nie powodują powstania przychodu w rozumieniu updof po stronie Pracowników. Opcje, RSU ani Prawa ESPP nie są bowiem papierami wartościowymi ani nie są notowane na N., a poza tym nie są zbywalne. Zatem trudno jest wiarygodnie ustalić ich wartość rynkową.

Poza tym są to instrumenty/ prawa o charakterze niedefinitywnym, które nie muszą spowodować nabycia przez Pracownika Akcji (gdyż dany Uczestnik może w okresie pomiędzy przyznaniem mu RSU, Opcji lub Prawa ESPP, a datą ich wykonania i nabycia Akcji, utracić prawo do ich wykonania i nabycia Akcji), ani uzyskania innych korzyści materialnych. Natomiast same RSU/ Opcje/ Prawa ESPP, jak wskazano wcześniej, są niezbywalne i nie posiadają samodzielnej wartości „handlowej”. Nie dają one Uczestnikowi żadnych przywilejów akcjonariusza B., a w szczególności Uczestnik posiadający RSU, Opcje lub Prawa ESPP nie ma prawa głosu, ani prawa do dywidendy.

Odnosząc się do momentu wykonania RSU / Opcji / Prawa ESPP, czyli nabycia Akcji, należy wskazać, że okoliczność, iż beneficjentami Planów Motywacyjnych (Uczestnikami) są m.in. Pracownicy Spółki, nie uzasadnia samodzielnie wniosku, jakoby uzyskanie Akcji było świadczeniem ze stosunku pracy łączącego Spółkę z jej Pracownikami.

Nawet jeśli informacja o możliwości udziału Pracowników zatrudnionych na określonego rodzaju stanowiskach w Planach Motywacyjnych jest dla nich jawna, to umowy o pracę zawierane przez Pracowników ze Spółką nie gwarantują im takiego udziału. Potencjalna możliwość przystąpienia przez Pracownika do Planu Motywacyjnego, na skutek decyzji B., nie stanowi elementu warunków pracy i płacy tych Pracowników w Spółce.

Jak wspomniano wcześniej, Spółka nie może samodzielnie decydować o tym, jakie rodzaje stanowisk pracy (i którzy Pracownicy) są dopuszczeni do udziału w Planach Motywacyjnych, ani do określenia liczby RSU / Opcji, które mogą otrzymać poszczególne osoby. B. określa, że prawo do udziału w Planach Motywacyjnych przysługuje osobom zajmującym w danym czasie określone rodzaje stanowisk w podmiotach należących do grupy kapitałowej B., w tym w Spółce.

O ile Spółka przekazuje do B. dane osobowe pracowników zajmujących poszczególne stanowiska, to jednak decyzje o zaproszeniu poszczególnych osób do uczestnictwa w Planach Motywacyjnych, podobnie, jak samo tworzenie, modyfikacja i zamykanie Planów Motywacyjnych, należą do B.

Warto podkreślić, że otrzymanie Akcji w wykonaniu RSU / Opcji / Prawa ESPP przez Pracowników Spółki zależy nie od tego, aby dana osoba przez cały wymagany okres pozostawała pracownikiem Spółki, ale by była pracownikiem jakiejkolwiek spółki kontrolowanej przez B. Może być zatem tak, że dany Pracownik przenosi się do innego niż Spółka podmiotu z grupy B. i tam kontynuuje zatrudnienie, nadal posiadając prawo do uzyskania Akcji w wykonaniu RSU lub Opcji (możliwa jest także sytuacja odwrotna – przeniesienie Uczestnika do Spółki z innego podmiotu z grupy B.).

Reasumując, przysporzenia majątkowe Pracowników w postaci Akcji B. nabywanych nieodpłatnie lub za odpłatnością niższą od ich aktualnej wartości rynkowej nie stanowią przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez Pracowników.

Odmiennej oceny przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego nie uzasadnia również zaangażowanie Spółki – w ramach programu ESPP - w przekazywanie, na prośbę i za zgodą Pracowników, kwot potrąconych z wypłacanego Pracownikom wynagrodzenia, do dyspozycji B.

Stanowisko wyrażone przez Spółkę znajduje oparcie w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z 16 lutego 2012 r., ISA/Sz 1006/11; wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2012 r., III SA/Wa 945/12; wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2012 r., III SA/WA 3562/11; wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2012 r., III SA/Wa 997/12; wyrok NSA z 5 października 2011 r., II FSK 517/10; wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10; wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2176/09).

Stanowisko wyrażone przez Spółkę znajduje poparcie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje: IPPB2/415 -339/14-4/MG; IPPB2/415-565/13-2/MK, IBPBII/415-171/14/MM, IPPB2/415-67/13-2/AS, IPPB2/415-67/13-3/AS, ITPB2/415-75/13/IB. Tytułem przykładu, w interpretacji z 11 maja 2016 r. (IBPB-2-2/4511-314/16/MZM), w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdzono, że „w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca działający w charakterze płatnika nie jest zobowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu. Nie zmienia tego nawet okoliczność obciążania Wnioskodawcy kosztami akcji przyznanych w programie i zdeponowanych na rachunkach brokerskich pracowników, gdyż nie jest to świadczenie Wnioskodawcy ponoszone na rzecz pracowników a jedynie rozliczenie między podmiotami powiązanymi”.

Powyższa konkluzja pozostaje aktualna także wobec wprowadzenia do treści updof od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 10 ust. 4 updof.

Istnieją poważne wątpliwości, czy przepis ten w ogóle ma zastosowanie w analizowanej sytuacji. Jeżeli bowiem Opcje lub RSU lub Prawa ESPP można by uznać za papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub za pochodne instrumenty finansowe (czego Spółka nie rozstrzyga), to warunkiem zastosowania przepisu art. 10 ust. 4 updof jest to, aby takie prawa (tj. Opcje lub RSU lub Prawa ESPP) zostały uprzednio objęte lub nabyte przez Pracowników jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie - i to świadczenie uzyskane „w ramach” konkretnego źródła przychodów.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 updof, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Tymczasem Opcje lub RSU lub Prawa ESPP są instrumentami co do zasady niezbywalnymi przez Pracowników i nie istnieje rynek, na którym Pracownicy mogliby swobodnie oferować do zbycia Opcji, RSU lub Prawa ESPP i na którym można by ustalić cenę rynkową. Ponadto są to instrumenty/ prawa o charakterze niedefinitywnym, które nie muszą spowodować uzyskania przez Uczestnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Jeśli nawet takie przysporzenie pojawi się w przyszłości, to jego wysokość nie jest w żadnym stopniu znana w momencie nabycia przez Uczestników Opcji, RSU lub Praw ESPP. Z powyższych przyczyn Pracownicy nabywający Opcje, RSU lub Prawa ESPP, w dacie ich nabycia, nie osiągają przychodu w postaci świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia, gdyż świadczenie to nie posiada dodatniej wartości możliwej do ustalenia zgodnie z przepisami updof.

W konsekwencji, nie sposób jest uznać, że spełnione są przesłanki art. 10 ust. 4 updof, czyli że Pracownicy nabywają Opcje, RSU lub Prawa ESPP (o ile Opcje, RSU lub Prawa ESPP są pochodnymi instrumentami finansowymi) „w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie”. Pojęcie „świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie” mają bowiem swoje ścisłe znaczenie zdefiniowane w updof i zjawiska te nie mogą wystąpić, o ile nie występuje dodatnia różnica wartości pomiędzy uzyskanym przez podatnika świadczeniem, a zapłaconą ceną (przysporzenie).

Przyjmując jednak hipotetycznie, że art. 10 ust. 4 updof miałby tutaj zastosowanie, to i tak z uwagi na argumenty przedstawione powyżej nie można uznać, aby przychody uzyskiwane następnie przez Pracowników z realizacji takich Opcje, RSU lub Prawa ESPP stanowiły przychody ze stosunku pracy. Jak bowiem wykazano powyżej, świadczenie (Opcje, RSU lub Prawa ESPP), które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako jedno kryteriów stanowiących podstawę jego przyznania został określony taki stosunek pracy z określonym podmiotem (Spółką) – nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Zatem nie będzie spełniona ta część hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 10 ust. 4 updof, zgodnie z którą świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie (prowadzące do uzyskania przez podatnika określonych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych) byłoby uzyskane przez Pracowników „w ramach” źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, czyli stosunku pracy.

Reasumując, niezależnie od tego, czy art. 10 ust. 4 updof miałby zastosowanie w analizowanej sytuacji, nie zmienia to konkluzji, że w żadnym momencie wykonywania Planu Motywacyjnego Pracownicy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, zaś Spółka nie jest zobowiązana do wykonywania obowiązków płatnika, ani do wykonywania innych obowiązków informacyjnych.

Jeżeli chodzi o moment odpłatnego zbycia Akcji przez Pracowników, wskutek odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Pracownik uzyska dochody, o których mowa w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof, tj. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych różnicy między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie odpowiednich przepisów.

Tego rodzaju przychody nie należą do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof, lecz do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Spółka nie jest zatem zobowiązana do traktowania tych przychodów, uzyskiwanych przez Pracowników, jako przychodów ze stosunku pracy, w relacji do których byłaby zobowiązana do działania w charakterze płatnika podatku dochodowego.

W kontekście pytania nr 5 należałoby rozważyć, czy Spółka jest zobowiązana do sporządzania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 updof, jeżeli wystąpi sytuacja, w której Spółka zostanie zaangażowana do przesłania przez B. (lub przez zagraniczny dom maklerski obsługujący, na zlecenie B. i Pracownika, transakcje nabycia i zbycia Akcji przez Pracownika) środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji na rachunek bankowy Pracownika.

Pomimo, że przepis art. 39 ust. 3 updof został sformułowany dość ogólnie, nie można z jego treści wnioskować, iż każdy kto posiada lub mógłby posiadać informację o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 updof, uzyskanego przez osobę fizyczną, powinien dopełnić określonego w tym przepisie obowiązku informacyjnego.

Z uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956), którą wprowadzono obowiązek sporządzania informacji PIT-8C do art. 39 ust. 3, wynika, że do sporządzenia imiennej informacji będą zobowiązane jedynie „podmioty za pośrednictwem, których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych”. Intencją ustawodawcy nie było zatem nałożenie takiego obowiązku na wszystkie podmioty posiadające wiedzę o fakcie uzyskania przez osobę fizyczną dochodu, o którym mowa w art. 30b updof, czy też (jak Spółka w stanie faktycznym) przekazujące (przelewem bankowym) środki pieniężne na rzecz podmiotu zbywającego akcje, lecz jedynie na te podmioty, które są źródłem wypłaty przychodu określonego w art. 30b updof.

Podmiotem, za pośrednictwem którego podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a zatem będącym „źródłem” tego przychodu, jest w przedstawionym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) wyłącznie zagraniczne biuro maklerskie działające na zlecenie B. i Pracownika.

Takie rozumienie tego przepisu zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lutego 2007 r. (I SA/Kr 1543/06). Zgodnie z nim, za podmiot zobowiązany do sporządzenia PIT-8C należy uznać instytucję finansową, która prowadzi rachunek klienta i na jego zlecenie dokonuje na rynku transakcji w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. (I SA/Wr 380/13) stwierdzono na temat art. 39 ust. 3 updof: „nie sposób przyjąć, że obarczone obowiązkiem informacyjnym zostały wszystkie osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które w jakikolwiek sposób i w jakiejkolwiek sytuacji powzięły wiadomość co do uzyskanego przez osobę fizyczną dochodu”. W wyroku tym za podmioty zobowiązane do sporządzania informacji PIT-8C uznano spółkę, która dokonuje nabycia akcji od pracowników, czy spółkę wydającą swoje akcje z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Są to zatem w każdym przypadku podmioty prawne zaangażowane w obrót prawami majątkowymi, który generuje przychody, o których mowa w art. 30 ust. 2 updof. Z tego powodu Spółka uważa, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C nawet w sytuacji, gdy zostanie włączona w przekazanie środków pieniężnych na rzecz Pracownika, który dokonał zbycia Akcji i otrzymuje z tego tytułu, od zagranicznego biura maklerskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

  • obliczenie,
  • pobranie,
  • wpłacenie

-podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

  1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

  • określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
  • określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

  • przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz
  • zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują powyższe świadczenia od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (spółki z siedzibą w USA, będącej spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

Świadczeniami wymienionymi we wniosku, uzyskiwanymi przez pracowników Spółki w związku z uczestnictwem w Programie są:

  • nagrody w postaci Restricted Stock Units („RSU”),
  • nagrody w postaci Stock Options („Opcje”),
  • prawo do nabycia Akcji w ramach ESPP („Prawa ESPP”),
  • nabycie akcji spółki amerykańskiej,
  • środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży Akcji.

Jak wskazano we wniosku:

  • podmiotem organizującym i administrującym program motywacyjny oraz przyznającym RSU, Opcje, ESPP, a następnie akcje Pracownikom spółek z Grupy (w tym pracownikom Wnioskodawcy) jest spółka dominująca z siedzibą w USA;
  • pracownicy Spółki są objęci Programem na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki amerykańskiej;
  • prawo do udziału w Planach Motywacyjnych poszczególnych grup pracowników spółek grupy B. i szczegółowe warunki ich przyznawania zależą od zaszeregowania danej osoby do odpowiedniej kategorii (np. osoby zaszeregowane w grupach 1-7 otrzymują nagrody typu RSU zależne od określonych wyników finansowych grupy B., zaś osoby zaszeregowane w grupie 8 otrzymują nagrody typu RSU zależne od czasu). W przypadku planu ESPP uprawnienie do uczestnictwa w nim są, co do zasady, wszyscy Pracownicy spółek z grupy B., w tym Pracownicy Spółki.
  • wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programie określa spółka amerykańska, natomiast Wnioskodawca nie bierze udziału w tym procesie;
  • Wnioskodawca dokonuje jedynie techniczne czynności, które umożliwiają komunikację pomiędzy Wnioskodawcą a spółka dominującą i pracownikami Spółki;
  • możliwość i zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z treści umów o pracę, regulaminów wynagradzania, ani innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania pracowników.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą w USA, jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą w USA, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Pracownika, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Programie, również nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

W momencie odpłatnego zbycia przez Pracownika akcji spółki amerykańskiej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ewentualne pośrednictwo Spółki w przekazywaniu pracownikom przez B. lub zagraniczny dom maklerski środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Akcji, nie skutkuje powstaniem obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzyskiwane przez Pracownika przychody w związku z uczestnictwem w Planach Motywacyjnych nie stanowią dla niego przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest płatnikiem zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy z powyższych tytułów. Tym samym, na Wnioskodawcy nie ciąży również obowiązek do sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.