0114-KDIP3-2.4011.239.2018.3.MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji oraz udzieleniem pracownikom nieoprocentowanej pożyczki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 kwietnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.239.2018.1.MG oraz pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 maja 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.239.2018.2.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji oraz udzieleniem pracownikom nieoprocentowanej pożyczki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji oraz udzieleniem pracownikom nieoprocentowanej pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. („Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w W, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. X. jest spółką akcyjną z siedzibą we Francji (państwo jej rezydencji podatkowej), której akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu. X. jest jedynym wspólnikiem Polskiej Spółki z o.o. i jest ona spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w odniesieniu do Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

X organizuje program motywacyjny („Program”). Do uczestniczenia w tym Programie, obejmującym Grupę L, uprawnieni są pracownicy X oraz jej spółek zależnych. Uczestnikami Programu będą także pracownicy Spółki, którzy spełnią kryteria udziału w Programie, w tym warunek 2-letniego stażu pracy w spółkach z Grupy L.

Program zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X. W ramach Programu uczestnicy będą uprawnieni do objęcia akcji X („Akcje”). Akcje, które zostaną przyznane w ramach Programu będą akcjami nowej emisji, wyemitowanymi w ramach podwyższenia kapitału zakładowego X.

Uprawnienie pracowników Spółki do udziału w Programie będzie wynikało z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X, która jest organizatorem i administratorem Programu. X wykonuje wszystkie kluczowe zadania związane z przeprowadzeniem Programu, w szczególności:

  1. X jest odpowiedzialna za określenie warunków Programu i kryteriów uczestnictwa. Spółka nie bierze udziału w tym procesie.
  2. Pracownicy Spółki nie są uprawnieni do udziału w Programie i otrzymania nagrody na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania.
  3. Podstawowym celem Programu jest zmotywowanie pracowników uczestniczących w Programie do zwiększenia wydajności oraz efektywności pracy, a w konsekwencji do osiągania przez Grupę L jak najwyższych dochodów przy jednoczesnym braku ingerencji w obowiązujące zasady wynagradzania za pracę. Uczestnictwo w Programie ani Akcje przyznawane w Programie nie są natomiast ekwiwalentem za pracę faktycznie wykonaną przez uczestników Programu dla ich pracodawcy, w tym Spółki.
  4. Spółka ma za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy X i pracownikami Spółki związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów i danych oraz zebraniem i przekazaniem X środków finansowych, które pracownicy chcą zainwestować w Programie.

Akcje zostaną objęte przez uczestników w zamian za kwoty subskrypcyjne pochodzące z ich środków własnych. Akcje objęte ze środków własnych Wnioskodawcy zostaną przyznane z dyskontem od ich bieżącej wartości rynkowej („Dyskonto”). Cena subskrypcyjna Akcji będzie oparta o średnią 20 kursów otwarcia akcji X odnotowanych na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu przed wyznaczoną w Programie datą (wartość referencyjna) po pomniejszeniu o Dyskonto.

Inwestycja osobista uczestników zostanie uzupełniona o przyznane mu dodatkowe akcje X sfinansowane przez X (tzw. „Wkład Uzupełniający”). Liczba akcji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego zostanie określona w oparciu o odpowiedni algorytm zależny od wysokości wkładu osobistego pracownika uczestniczącego w Programie.

W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny subskrypcyjnej Akcji w formie wkładu osobistego, uczestnik otrzyma Akcje w ilości wynikającej z wysokości wkładu osobistego oraz dodatkowe Akcje w wysokości Wkładu Uzupełniającego. Dodatkowe Akcje przyznane w wysokości Wkładu Uzupełniającego zostaną przyznane po pięciu latach, jeśli uczestnik pozostanie w tym czasie pracownikiem Grupy L.

Spółka nie ponosi kosztu Dyskonta ani kosztu Wkładu Uzupełniającego przyznanego uczestnikom. Zarówno Dyskonto jak i Wkład Uzupełniający są w całości finansowane przez X.

Akcje X będą subskrybowane za pośrednictwem i będą przechowywane w imieniu uczestników przez specjalny wehikuł inwestycyjny „ F.”.

F. jest powszechnie wykorzystywany we Francji dla celów przechowywania akcji posiadanych przez pracowników-inwestorów. F. wyda uczestnikom jednostki uczestnictwa, których wartość będzie odzwierciedlaniem wartości Akcji. Wartość jednostek uczestnictwa w F. będzie ulegała zmianom odpowiadającym zmianom kursu akcji Spółki. F. został utworzony we Francji, według prawa francuskiego i zgodnie z obowiązującym we Francji prawem nie jest traktowany jako osoba prawna, ani spółka osobowa. Według wiedzy Spółki, F. nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 Ustawy PIT. F. nie jest również funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r.

Zgodnie z prawem francuskim, uczestnicy programu posiadający jednostki F., są właścicielami akcji X. Jednocześnie F. nie jest - z formalnego punktu widzenia - stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez F. są bowiem uczestnicy Programu posiadający jednostki F.. Oznacza to, że akcje X nie będą własnością F.

Według wiedzy Spółki, francuskie regulacje zasadniczo nie dopuszczają zbywalności jednostek uczestnictwa w F.. Jednostki uczestnictwa F. mogą być jedynie umorzone w określonych okolicznościach.

Inwestycja w ramach Programu będzie objęta 5 letnim okresem blokady, w ciągu której uczestnicy co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia), nie będą mogli dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w F.

W przypadku, gdy w okresie blokady X wypłaci dywidendy, będą one automatycznie reinwestowane przez F. w dodatkowe akcje X, które zostaną przyznane uczestnikom posiadającym Akcje. Reinwestycja spowoduje przyznanie dodatkowych jednostek F. lub ich ułamków na rzecz tych uczestników. Koszt dywidend ponosi zatem X i nie będzie on ponoszony przez Spółkę.

W momencie zakończenia okresu blokady uczestnik będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w F. za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie kursu akcji na dzień umorzenia. Alternatywnie uczestnik będzie mógł kontynuować posiadanie akcji X poprzez F.. Uczestnik będzie samodzielnie decydował o dacie i sposobie zakończenia swojej inwestycji i Spółka nie będzie w tym zakresie podejmowała żadnych decyzji.

Umorzenie jednostek uczestnictwa F. będzie miało formę odpłatną i będzie wiązało się ze sprzedażą Akcji, których wartość odzwierciedlają umarzane jednostki. Na skutek umorzenia uczestnicy otrzymają środki pieniężne. W wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa F. uczestnicy będą mogli ewentualnie otrzymać Akcje X, jeśli dokonają takiego wyboru.

Środki pieniężne lub Akcje X będą przyznawane uczestnikom Programu przez X. Może się zdarzyć, że Spółka będzie na polecenie X faktycznie będzie pośredniczyć w wydawaniu uczestnikom środków pieniężnych, które uzyskają oni w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa F.. W takim przypadku Spółka będzie działać jedynie jako wręczyciel pośredniczący w przekazaniu świadczeń przez X.

Uczestnicy, którzy po wygaśnięciu okresu blokady będą dokonywali zbycia jednostek uczestnictwa F. w zamian za Akcje, w dalszej kolejności będą uprawnieni do zbycia tych Akcji. W takim przypadku każdy uczestnik będzie samodzielnie decydował o dacie i sposobie zbycia Akcji i Spółka nie będzie w tym zakresie podejmowała żadnych decyzji.

Spółka może udzielić uczestnikom Programu, którzy są pracownikami Spółki, nieoprocentowanego wsparcia finansowego na cel udziału w Programie. Wsparcie finansowe może dotyczyć całej kwoty zakładanej przez pracownika inwestycji lub jedynie jej części. Wsparcie to będzie musiało zostać w całości przeznaczona na pokrycie ceny Akcji.

Wsparcie finansowe będzie udzielane przez Spółkę na wniosek pracownika. Wszyscy pracownicy, którzy spełnią warunki udziału w Programie będą mogli otrzymać wsparcie w tej formie na takich samych warunkach i zasadach.

Kwota wsparcia finansowego udzielonego pracownikowi zostanie przekazana przez Spółkę do X w terminie wyznaczonym w warunkach Programu. Pracownik, który zdecyduje się skorzystać ze wsparcia finansowego będzie zobowiązany spłacić wynikającą z niego kwotę w 12 ratach w okresie 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dojdzie do subskrypcji Akcji lub od następnego miesiąca. Pracownik upoważni Spółkę do dokonywania co miesiąc potrącenia z jego wynagrodzenia kwoty odpowiadającej tym ratom. Jednocześnie, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że Program jak również niniejszy wniosek nie są złożone w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania jakiegokolwiek opodatkowania. Program jest elementem polityki korporacyjnej X pozwalającej pracownikom spółek z wielu państw na świecie na objęcie Akcji i partycypowanie w rozwoju Grupy L.

Program jest oparty o realnie emitowane i notowane Akcje X, nie zaś o instrumenty finansowe zależne od wskaźników finansowych osiąganych przez X. W Programie jest również wykorzystywany powszechnie stosowany przez spółki francuskie wehikuł F.. Jest on oparty o wieloletnią legislację i praktykę we Francji. Nad przebiegiem Programu czuwają zarówno organy X, instytucje finansowe angażowane przez F., jak również francuski nadzór finansowy.

Program nie tylko z prawnego (co zostanie wykazane poniżej), ale i ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi elementu wynagrodzenia pracowników. Oznacza to, że niezależnie od tego, czy pracownik uczestniczy w Programie czy nie, jego zarobki z umowy o pracę pozostają na tym samym poziomie. Pracownikowi nie zostaje zatem przyznany żaden instrument finansowy zastępujący część jego wynagrodzenia, lecz jedynie dodatkowa możliwość uczestniczenia w Programie. W tym zakresie Program nie tylko nie powoduje możliwości uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie pozwala na powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania w Polsce po stronie uczestników.

W związku z powyższym, ani Program, ani niniejszy wniosek nie wpisują się w schemat opisany w Informacji Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych z 1 sierpnia 2017 r. Program natomiast, co zostaje wykazane poniżej, wpisuje się w regulację wynikającą z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Z uwagi na niedawną nowelizację tych przepisów Spółka jest zainteresowana ich interpretacją.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.239.2018.1.MG wezwał do ich uzupełnienia poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie, czy Spółka nie jest obciążana przez spółkę francuską kosztem przyznania pracownikom Spółki Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego oraz dywidend, informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Spółki odnośnie pytania Nr 1 i 2, natomiast winna być zawarta w opisie zdarzenia przyszłego.

Spółka doprecyzowała zdarzenie przyszłe, pismem z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), w którym wyjaśniła, że:

  1. Spółka nie ponosi i nie będzie ponosiła ekonomicznego kosztu Dyskonta i kosztu Wkładu Uzupełniającego przyznanych uczestnikom. Dyskonto i Wkład Uzupełniający są w całości finansowane przez X. X nie obciąża tymi kosztami Spółki.
  2. Spółka nie ponosi i nie będzie ponosiła ekonomicznego kosztu dywidend wypłacanych i automatycznie reinwestowanych na rzecz uczestników. X we własnym zakresie ponosi ciężar finansowy wypłacanych dywidend. X nie obciąża tym kosztem Spółki.

Pismem z dnia 29 maja 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.239.2018.1.MG ponownie wezwano Spółkę o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy nieoprocentowane wsparcie finansowe pracowników na cel udziału w Programie stanowi nieoprocentowaną pożyczkę, udzieloną przez Spółkę pracownikom uczestniczącym w Programie, a jeżeli nie to na podstawie jakiej umowy udzielane jest wsparcie finansowe pracownikom?

Spółka pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) doprecyzowała, że:

  • Nieoprocentowane wsparcie finansowe, które może zostać przyznane pracownikom na cel udziału w Programie stanowi nieoprocentowaną pożyczkę udzielaną przez pracodawcę na rzecz pracowników uczestniczących w Programie.
  • Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wszyscy pracownicy, którzy spełnią warunki udziału w Programie będą mogli otrzymać takie nieoprocentowane wsparcie finansowe (nieoprocentowaną pożyczkę) na takich samych warunkach i zasadach. Pracownik, który zdecyduje się skorzystać z takiego wsparcia finansowego (pożyczki) będzie zobowiązany spłacić pożyczkę w 12 ratach w okresie 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym dojdzie do subskrypcji Akcji lub od następnego miesiąca.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego przyznanych pracownikom Spółki w Programie, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F. lub zbycia Akcji będą stanowiły dla nich przychód ze stosunku pracy?
  2. Czy w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Spółki uzyskanych w wyniku przyznania Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego, otrzymanych przez nich dywidend lub środków uzyskanych przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F. lub zbycia Akcji?
  3. Czy nieoprocentowane wsparcie finansowe przyznane pracownikom Spółki na cele udziału w Programie będzie skutkowało powstaniem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy?
  4. Czy w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przyznania pracownikom nieoprocentowanego wsparcia finansowego na cele udziału w Programie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

  1. Pytanie nr 1 Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego przyznanych w ramach Programu oraz wartość dywidend, umorzenie jednostek uczestnictwa F. lub zbycia Akcji nie będą stanowiły po stronie pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ww. art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ww. ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez m.in. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.

Powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wszelkie świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń uważa się za przychody ze stosunku służbowego. Przez przychód ze stosunku pracy należy zatem rozumieć wszelkiego rodzaju wynagrodzenia, w szczególności określone w umowie o pracę, a także należne pracownikowi na podstawie regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników.

Jednocześnie, zgodnie z utrwalaną linia orzeczniczą sądów administracyjnych za przychód ze stosunku pracy nie może zostać uznane przysporzenie uzyskiwane przez pracownika, ale wyłącznie przy okazji stosunku pracy, nie pozostające w związku faktycznym z wykonywaniem pracy.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

  1. W wyroku z dnia z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „przywołany przepis stanowi [...] o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.” (...)”.
    Podobne stanowisko zostało wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 730/13, w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, a także w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2888/11.
  2. W wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(...) Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy. (...) Należy zwrócić uwagę, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”.
  3. W wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 665/12), w którym skład orzekający wskazał na konieczność otrzymania świadczenia będącego przychodem pracowniczym bezpośrednio od pracodawcy: „Istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA). Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art. 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników - zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy”.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym pracownicy Spółki będą uprawnieni do udziału w Programie organizowanym przez X. W ramach Programu pracownicy będą mogli nabyć Akcje z Dyskontem X. Dodatkowo, Pracownicy otrzymają część Akcji za Wkład Uzupełniający. Program jest organizowany na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X. X określa warunki Programu oraz ponosi koszty jego organizacji, w tym koszt Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego. Spółka ma za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy X i jej pracownikami związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów.

Akcje X będą subskrybowane za pośrednictwem i będą przechowywane w imieniu uczestników przez specjalny F.. Inwestycja w ramach Programu będzie objęta 5 letnim okresem blokady, w ciągu której uczestnicy co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia), nie będą mogli dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w F.. W przypadku, gdy w okresie blokady X wypłaci dywidendy, będą one automatycznie reinwestowane przez F. w dodatkowe akcje X, które zostaną przyznane uczestnikom posiadającym Akcje. Reinwestycja spowoduje wyemitowanie dodatkowych jednostek uczestnictwa F. lub ich ułamków na rzecz tych uczestników. W momencie wygaśnięcia okresu blokady uczestnik będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w F. na podstawie kursu akcji ustalonego na dzień umorzenia. Alternatywnie uczestnik będzie mógł kontynuować posiadanie akcji X poprzez F.. Nie jest przy tym wykluczone, że uczestnicy po wygaśnięciu okresu blokady będą dokonywali zbycia jednostek uczestnictwa F. w zamian za Akcje. W takiej sytuacji, w dalszej kolejności uczestnicy będą uprawnieni do zbycia Akcji.

Zestawiając powyższe przepisy z opisem zdarzenia przyszłego należy po pierwsze wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy Dyskonto i Wkład Uzupełniający nie będą generowały dla uczestników przychodu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PIT”) w momencie objęcia Akcji za pośrednictwem F..

Dojdzie w tym zakresie bowiem do spełnienia się wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT:

  1. Uczestnikom zostaną przyznane Akcje spółki akcyjnej X będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, od której uczestnicy uzyskują świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT - vide art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.
  2. Uczestnicy faktycznie obejmą Akcje X w ramach Programu utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia X przy wykorzystaniu dedykowanego w tym zakresie F., co mieści się w hipotezie normy wynikającej z przepisu art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT.
  3. X jest francuskim rezydentem podatkowym, zaś Polska zawarła z Francją umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - por. art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.

Co za tym idzie, wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego nie będzie stanowiła przychodu uczestników w momencie objęcia Akcji. Nie może być ona zatem tym bardziej opodatkowana jako przychód ze stosunku pracy.

Nawet przyjmując, że wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego stanowi przychód uczestników (a poprawniej, że wartość ta będzie faktycznie wpływała na dochód z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa F. lub zbycia Akcji, z uwagi na to, że nie będzie ona powiększała kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych zdarzeń - vide art. 24 ust. 11a ustawy o PIT) przychód ten nie będzie opodatkowany jako pochodzący ze stosunku pracy. Opodatkowaniu w ramach tego źródła przychodu nie będą podlegały również dywidendy oraz środki pochodzące z umorzenia jednostek uczestnictwa F. lub zbycia Akcji (w przypadku otrzymania tych ostatnich w wyniku umorzenia jednostek F.).

Dla powstania przychodu z tytułu stosunku pracy niezbędnym jest bowiem, aby istniał ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a świadczeniem. Żaden ze wskazanych przychodów (tj. wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego przyznanych pracownikom Spółki w Programie, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F. lub zbycia Akcji) nie będzie generował dla pracowników przychodu ze stosunku pracy. Nie będą one bowiem stanowiły korzyści ze stosunku pracy, a jedynie przychód związany faktycznie z wykonywaniem pracy.

Taka konkluzja znajduje potwierdzenie w warunkach Programu, jak również okolicznościach przyznania Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego i uzyskania przychodów z dywidend, umorzenia jednostek F. lub zbycia Akcji, ponieważ:

  1. Uprawnienie do udziału w Programie i otrzymania Akcji nie stanowi elementu warunków pracy i płacy obowiązujących w Spółce. W szczególności, pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania Akcji na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania.
  2. Uprawnienie do udziału w Programie oraz otrzymania Dyskonta, Wkładu Uzupełniającego, przychodów z dywidend, umorzenia jednostek F. i zbycia Akcji nie są związane z pracą wykonywaną na rzecz Spółki, w szczególności nie stanowią one ekwiwalentu za pracę dla Spółki. Program jest organizowany z inicjatywy X i ma na celu zmotywować osoby pracujące w różnych krajach w spółkach zależnych X do efektywnej pracy na rzecz Grupy L. Program jest zatem systemem wynagradzania zupełnie niezależnym od stosunku pracy pomiędzy pracownikami i Spółką.
  3. Koszt Dyskonta, Wkładu Uzupełniającego i dywidend jest finansowany w całości przez X, a nie przez Spółkę. Spółka nie jest obciążana kosztem przyznania pracownikom Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego ani dywidend.
  4. Uprawnienie pracowników Spółki do uczestnictwa w Programie wynika z decyzji X, która ustala warunki Programu i kryteria uczestnictwa. Spółka nie bierze udziału w tym procesie.
  5. Zasady i warunki Programu, w tym warunki przyznania Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego, otrzymania dywidend, umorzenia jednostek F. oraz zbycia Akcji zostały ustalone przez X, która ma decydujący wpływ na kształt Programu. Spółka nie ma wpływu na decyzje czy plany związane z realizacją Programu, w tym na warunki uczestnictwa i pełni jedynie funkcje administracyjne w zakresie Programu realizowanego na rzecz swoich pracowników.

Reasumując, wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego przyznanych pracownikom Spółki w Programie, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F. lub zbycia Akcji nie będą stanowiły dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT. Będą one opodatkowane w ramach stosownych źródeł przychodów uczestników (kwestia ta pozostaje poza interesem prawnym Spółki).

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

  1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.810.2016.1.HS: „Mając na uwadze przywołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programie organizowanym przez francuską Spółkę Y. na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, gdyż jak już powyżej wyjaśniono warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu, co w omawianej sprawie miejsca nie będzie miało, bowiem „świadczeniodawcą” jest francuska Spółka Y”.
  2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK potwierdził w odniesieniu do programu, w którym pracodawca był obciążany kosztem udziału swoich pracowników w programie motywacyjnym, że: „Biorąc powyższe pod uwagę, jak już wyżej wskazano świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego.
  3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 stycznia 2015 r., nr IBPBII/2/415-939/14/MMa: „(...) warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu lub w przypadku obowiązków informacyjnych dokonywanie wypłat należności lub świadczeń przez ten podmiot. Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne.
  1. Pytanie nr 2 Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów pracowników Spółki uzyskanych w wyniku przyznania Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego, otrzymanych przez nich dywidend lub środków uzyskanych przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F. lub zbycia Akcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki dot. pytania nr 1 wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego przyznanych pracownikom Spółki w Programie, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F. lub zbycia Akcji nie będą stanowiły dla pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT.

W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika zaliczki na PIT, o których mowa w szczególności w art. 31 Ustawy o PIT.

Jednocześnie, Spółka nie będzie też w praktyce miała możliwości dowiedzieć się, czy i kiedy pracownicy uzyskają przychód z tytułu ww. zdarzeń. W szczególności, Spółka nie będzie miała wpływu na przyznanie pracownikom Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego oraz wypłatę na ich rzecz dywidend. To pracownicy również samodzielnie i w momencie nieznanym Spółce będą decydowali, czy i kiedy umorzą jednostki F. lub zbędą Akcje.

Tym bardziej na Spółce nie mogą zatem ciążyć obowiązki płatnika zaliczki na PIT od przychodów w uzyskaniu których nie uczestniczy i o których nie będzie miała nawet wiedzy, czy i kiedy one powstały. Przyjęcie odmiennego wniosku prowadziłoby do całkowitej nieracjonalności ustawodawcy nakładającego na Spółkę obowiązki, których nie jest ona w stanie spełnić.

  1. Uwagi ogólne do pytań nr 3 i 4

Wnioskodawca ma istotny interes prawny w zadaniu pytań nr 3 i 4 oraz w wystąpieniu z wnioskiem o interpretację, ponieważ pytania te dotyczą ew. przychodu uczestników będących jej pracownikami. W związku z powyższym, Spółka pragnie potwierdzić, czy przychody te nie stanowią podstawy dla pobrania przez Spółkę zaliczek na poczet podatku dochodowego tych uczestników (vide pytanie nr 4). Spółka dla precyzyjnego określenia pytań oraz kalkulacji poprawnej wysokości opłaty za wydanie interpretacji rozbiła jedynie kwestię objętą pytaniami nr 3 i 4 na dwa pytania. Wartość opłaty powinna być więc liczona w tym zakresie od jednego zdarzenia razy 2 pytania (niezależnie od odrębnych pytań nr 1 i 2).

  1. Pytanie nr 3 Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy nieoprocentowane wsparcie finansowe przyznane pracownikom Spółki na cele udziału w Programie nie będzie stanowiło dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosowanie do treści art. 12 ust. 3 Ustawy o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji świadczenia nieodpłatnego. Zgodnie jednak z utrwaloną linią interpretacyjną prezentowaną przez sądy administracyjne i organy podatkowe pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie Ustawy o PIT odnosi się do wszystkich zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub tych wszystkich zdarzeń prawnych i zdarzeń gospodarczych w działalności zarówno osób prawnych, jak i fizycznych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3469/13, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r.).

Jednocześnie, zagadnienie nieodpłatnego świadczenia było także przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny zauważył, że aby dane zdarzenie stanowiło przychód podatkowy konieczne jest wystąpienie po stronie określonego podmiotu przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka może udzielić pracownikom nieoprocentowanego wsparcia finansowego na cel związany z udziałem w Programie.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu Cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Wsparcie finansowe może zatem mieć charakter nieodpłatny albo odpłatny. Umowa pożyczki ma charakter odpłatny tylko wtedy, gdy dający zastrzegł wynagrodzenie za korzystanie z kapitału np. w postaci odsetek. Odpłatność (lub nieodpłatność) nie należy jednak do postanowień przedmiotowo istotnych dla takiej umowy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego możliwość skorzystania ze wsparcia finansowego będzie dostępna dla każdego pracownika Spółki, który spełni kryteria uczestnictwa w Programie. Warunki udzielania tego wsparcia będą jednakowe dla wszystkich pracowników. W związku z tym, każdy pracowników, który będzie chciał wziąć udział w Programie będzie uprawniony do otrzymania wsparcia finansowego na takich samych zasadach.

Jednocześnie, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. W konsekwencji, nie ma możliwości porównania warunków udzielenia omawianego wsparcia finansowego z zasadami, na jakich Spółka przyznaje takie wsparcie finansowe w innych przypadkach. Tym samym, nie można także ustalić ewentualnej ceny rynkowej udzielenia wsparcia finansowego na cel udziału w Programie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nieoprocentowane wsparcie finansowe przyznane pracownikom Spółki na cele udziału w Programie nie będzie stanowiło dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy ponieważ:

  1. Umowa pożyczki jest z natury czynnością nieodpłatną. Udzielenie zatem nieodpłatnego wsparcia finansowego przez Spółkę nie powoduje po stronie pracowników powstania przysporzenia lub zaoszczędzenia wydatków.
  2. Wsparcie finansowe jest świadczeniem zwrotnym. Kwota udostępniona pracownikom na cel udziału w Programie będzie musiała zostać w całości zwrócona Spółce. W konsekwencji, po stronie pracowników nie powstanie żadne trwałe przysporzenie majątkowe.
  3. Możliwość skorzystania ze wsparcia finansowego będzie dostępna dla wszystkich pracowników spełniających kryteria uczestnictwa w Programie. Wszyscy pracownicy będą mogli otrzymać wsparcie na jednakowych warunkach. Uzyskanie nieoprocentowanego wsparcia na cel udziału w Programie nie będzie zatem w żaden sposób preferencyjną formą wsparcia dla pracowników, którzy z niej skorzystają.
  4. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Tym samym, wsparcia finansowego udzielanego przez Spółkę nie można odnieść do warunków na jakich pożyczki byłyby udzielane na wolnym rynku przez podmioty profesjonalnie zajmujące się działalnością kredytową. Tym samym, nie sposób byłoby nawet ustalić ceny rynkowej omawianego wsparcia finansowego pracowników.
  5. Jednocześnie, udzielenie wsparcia finansowego nie jest związane z pracą wykonywaną na rzecz Spółki, w szczególności nie stanowi wynagrodzenia za pracę dla Spółki. Pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania takiego wsparcia na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania. Możliwość skorzystania z takiej formy wsparcia finansowego wynika jedynie z zasad Programu.

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w podobnych sprawach, przykładowo:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.1050.2016.2.MMA: „Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym zawarcie przez nią jako pracownika, zleceniobiorcę lub twórcę dzieła umowy pożyczki (nieoprocentowanej), na warunkach określonych w Programie pożyczkowym, nie spowoduje powstania po jej stronie nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym nie będzie wymagało od Wnioskodawczyni zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 sierpnia 2015 r., nr IPPB4/4511-700/15-2/MP: „W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, a zasady udzielania tych kredytów (pożyczek) stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 stycznia 2017 r., nr IPPB2/415-746/14-4/MKZatem udzielanie pracownikom i zleceniobiorcom niskooprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie pożyczkobiorców częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, iż w przedstawionym zdarzeniu przychód podatkowy nie wystąpi, a zatem na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika”.
  1. Pytanie nr 4

Stanowisko Wnioskodawcy i jego uzasadnienie:

W konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, nieoprocentowane wsparcie finansowe przyznane pracownikom Spółki na cele udziału w Programie nie będzie skutkowało powstaniem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły z tym związane obowiązki płatnika zaliczki na PIT, w szczególności w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

  1. obliczenie,
  2. pobranie,
  3. wpłacenie

- podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

  • określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
  • określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

  • przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz
  • zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki budzi kwestia ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem wybranych pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę francuską oraz udzieleniem przez Spółkę pracownikom nieoprocentowanej pożyczki w związku z udziałem w programie.

W pierwszej kolejności organ podatkowy odniesie się do stanowiska Spółki dotyczącego pytania Nr 1 i 2 wniosku, tj. przyznania Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego, wartości otrzymanych przez pracowników dywidend, środków uzyskanych z umorzenia jednostek uczestnictwa F. oraz zbycia akcji, w kontekście powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy oraz ciążących na Spółce z tego tytułu obowiązków płatnika.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują powyższe świadczenia od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (spółki z siedzibą we Francji, będącej spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

Świadczeniami wymienionymi we wniosku, uzyskiwanymi przez pracowników Spółki w związku z uczestnictwem w Programie są:

  • akcje spółki francuskiej nabyte z dyskontem (Dyskonto),
  • akcje dodatkowe (Wkład Uzupełniający),
  • wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje,
  • środki z umorzenia jednostek uczestnictwa F., wypłacane w następstwie sprzedaży akcji przez pracownika po okresie 5 letniej blokady.

Jak wskazano we wniosku:

  • podmiotem organizującym i administrującym program motywacyjny oraz przyznającym akcje pracownikom spółek z Grupy (w tym pracownikom Wnioskodawcy) jest spółka dominująca z siedzibą we Francji;
  • pracownicy Spółki są objęci Programem na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki francuskiej;
  • uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do uzyskania akcji spółki dominującej jest związane z zatrudnieniem u Wnioskodawcy, jako spółki z Grupy;
  • wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programie określa spółka francuska, natomiast Wnioskodawca nie bierze udziału w tym procesie;
  • Wnioskodawca przekazuje spółce dominującej dane dotyczące pracowników uprawnionych do akcji;
  • możliwość i zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z treści umów o pracę, regulaminów wynagradzania, ani innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania pracowników;
  • Spółka nie ponosi i nie będzie ponosiła ekonomicznego kosztu Dyskonta, Wkładu Uzupełniającego, dywidend wypłacanych i automatycznie reinwestowanych na rzecz uczestników. Dyskonto, Wkład Uzupełniający i ciężar dywidend są w całości finansowane przez spółkę francuską. Spółka nie jest obciążana tymi kosztami.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą we Francji, jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą we Francji, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników.

Ponadto organ podatkowy zauważa, że sprzedaż akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w Programie, również nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy. W momencie odpłatnego zbycia przez pracowników akcji spółki francuskiej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki odnośnie pytania Nr 1 i 2, tj. że wartość Dyskonta, Wkładu Uzupełniającego przyznanych pracownikom Spółki w Programie, wartość otrzymanych przez nich dywidend lub środki uzyskane przez nich z umorzenia jednostek uczestnictwa F. oraz zbycia akcji spółki francuskiej nie będą stanowiły dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Spółka nie będzie płatnikiem zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy z powyższych tytułów.

Należy tym samym podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią sformułowanych pytań. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwane przez pracowników Wnioskodawcy świadczenia od Spółki Dominującej w związku z opisanym Programem powoduje po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów oraz o momencie ich uzyskania. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako podmiotu nie dokonującego opisanych świadczeń.

W dalszej kolejności odnosząc się do stanowiska Spółki odnośnie pytań Nr 3 i 4 dotyczących nieoprocentowanego wsparcia finansowego przyznanego pracownikom Spółki na cel udziału w Programie, organ podatkowy stwierdza, że:

Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, są jak już wskazano powyżej wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Przychód ze stosunku pracy powstaje zatem w każdym przypadku, w którym pracownik uzyskuje realną korzyść. Wyjątek stanowią jedynie rodzaje świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych w szczególności określonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy - wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W zakresie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, z uwagi na brak definicji jego znaczenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy zastosować definicję wynikającą z utrwalonego w tej mierze orzecznictwa, która została zawarta w szczególności w uchwale NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, w której wskazano, że termin ten ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym i jego uzupełnieniu wskazano, że Spółka może udzielić uczestnikom Programu, którzy są pracownikami Spółki, nieoprocentowanego wsparcia finansowego na cel udziału w Programie. Nieoprocentowane wsparcie finansowe stanowi nieoprocentowaną pożyczkę udzielaną przez pracodawcę na rzecz pracowników uczestniczących w Programie. Wsparcie finansowe może dotyczyć całej kwoty zakładanej przez pracownika inwestycji lub jedynie jej części. Wsparcie to będzie musiało zostać w całości przeznaczone na pokrycie ceny akcji. Wsparcie finansowe będzie udzielane przez Spółkę na wniosek pracownika. Wszyscy pracownicy, którzy spełnią warunki udziału w Programie będą mogli otrzymać wsparcie w tej formie na takich samych warunkach i zasadach. Pracownik, który zdecyduje się skorzystać ze wsparcia finansowego będzie zobowiązany spłacić wynikającą z niego kwotę w 12 ratach w okresie 12 miesięcy. Pracownik upoważni Spółkę do dokonywania co miesiąc potrącenia z jego wynagrodzenia kwoty odpowiadającej tym ratom. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek.

Umowa pożyczki została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Zatem, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwota pożyczki jest świadczeniem zwrotnym. Jak wynika z powyższej definicji powinna zostać zwrócona przez pożyczkobiorcę. Konsekwentnie sama pożyczka, jako taka nie stanowi dochodu podatkowego dla pożyczkobiorcy, ponieważ w wyniku jej udzielenia nie następuje stałe przysporzenie majątkowe dla pracownika. Jednakże brak określenia przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie jest jednoznaczny z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nienaliczonych i nieuiszczonych odsetek od udzielonej mu nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej pożyczki.

W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a zasady udzielania tych pożyczek stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej lub niskooprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym nieoprocentowane wsparcie finansowe przyznane pracownikom Spółki na cele udziału w Programie nie będzie skutkowało powstaniem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły z tym związane obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, 2, 3 i 4 uznano za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.