0114-KDIP3-2.4011.170.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Dot. skutków podatkowych związanych z używaniem służbowych samochodów osobowych przez pracowników do celów prywatnych i związanych z tym obowiązków płatnika.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 16 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu Nr 0114-KDIP3-2.4011.170.2018.1.AK z dnia 29 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wykorzystaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych oraz związanych z tym obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wykorzystaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji serów i innych artykułów mleczarskich. Wnioskodawca posiada sieć klientów w całej Polsce, którzy nabywają produkty Wnioskodawcy. Aby zapewnić optymalne warunki pracy i możliwość przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami klientów Wnioskodawca wyposaża część pracowników w samochody osobowe służące do wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada zarówno pojazdy, które nie są przypisane do konkretnego pracownika, używane do załatwiania bieżących spraw, zależnie od aktualnych potrzeb, jak również pojazdy, przydzielone konkretnym pracownikom do wykonywania obowiązków służbowych. Decyzja o przyznaniu danemu pracownikowi samochodu służbowego uzależniona jest od charakteru jego pracy, zajmowanego stanowiska, wymogów co do jego mobilności oraz dyspozycyjności. Do otrzymania samochodu służbowego uprawnieni są, w szczególności członkowie kadry zarządzającej, dyrektorzy, kierownicy działów, którzy ze względu na zajmowane stanowiska posiadają zasadniczy wpływ na kształt działalności operacyjnej i stan finansów Wnioskodawcy a także przedstawiciele handlowi. Od tej grupy pracowników oczekuje się zaangażowania oraz najwyższego stopnia mobilności i gotowości do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy w różnych lokalizacjach i o każdej porze. Wnioskodawca umożliwia ponadto tym pracownikom korzystanie z funkcyjnych samochodów służbowych również do celów prywatnych. Pojazdy są zatankowane paliwem opłaconym przez pracodawcę. Każdy z Pracowników korzystających z samochodu, bazując m.in. na dotychczasowym doświadczeniu w zakresie intensywności korzystania z samochodu dla celów służbowych i prywatnych, zadeklarował, że będzie korzystał z samochodu dla celów prywatnych w weekendy oraz w czasie wolnym od pracy. Pracownik jest zobowiązany prowadzić ewidencję przejechanych kilometrów na cele służbowe i prywatne.

Po przedłożeniu na koniec miesiąca takiego zestawienia pracownik zostaje obciążany kosztami użytkowania tego pojazdu z uwzględnieniem liczby kilometrów stawki za paliwo i wskaźnika amortyzacji pojazdu. Koszty użytkowania tego pojazdu w celach prywatnych są przerzucane na pracownika, któremu wystawiana jest faktura i który wyraża zgodę na potrącenie tych kosztów z jego wynagrodzenia za pracę. W większości przypadków koszty takiego użytkowania przekraczają miesięcznie 250 zł (dotyczy pojazdów o pojemności silnika do 1.600 cm3) lub 400 zł (dotyczy pojazdów o wyższej pojemności).

W praktyce są jednak wątpliwości, czy ww. limity ryczałtowe (250 zł i 400 zł) obejmują wyłącznie koszt samego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, czy także np. koszty paliwa.

Według Wnioskodawcy w sytuacji, gdy miesięczne obciążenie pracownika wynosi odpowiednio ponad 250 zł lub 400 zł miesięcznie nie występuje żaden przychód u pracownika.

Wnioskodawca ma jednak wątpliwość w sytuacji, gdy z wyliczenia miesięcznego pracownika, koszt obciążenia go z tytułu używania samochodu służbowego na cele prywatne wyniósł mniej niż te limity.

Pismem z dnia 29 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.170.2018.1.AK (data doręczenia 30 marca 2018 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

  • wskazanie czy Wnioskodawca występuje o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w złożonym wniosku w części B.2. formularza ORD-IN „Status Wnioskodawcy” zaznaczono poz. 2 – płatnik, treść złożonego wniosku wskazuje, że Wnioskodawca również występuje w roli płatnika, natomiast – treść zadanych pytań nie dotyczy obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika, tylko skutków podatkowych powstałych po stronie pracowników korzystających z samochodów służbowych. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jako płatnik winien sprecyzować przedstawione we wniosku pytania, które winny dotyczyć jego obowiązków jako płatnika a następnie przedstawić własne stanowisko w sprawie adekwatne do zadanych pytań podatkowych.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data nadania 5 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie, zadając pytania podatkowe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie, co zostało przedstawione w treści interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy z tytułu używania służbowych samochodów osobowych przez pracowników Wnioskodawcy jako pracodawca i płatnik zobowiązana będzie ustalić pracownikom przychód do opodatkowania w sytuacji, gdy opłacają oni koszty tego używania wyliczone przez pracodawcę na podstawie faktycznie przejechanych kilometrów i wskaźnika amortyzacji?
  2. Czy ustalenie przez Wnioskodawcę jako pracodawcę i płatnika tego przychodu pracownikom do opodatkowania będzie uzależnione od kwoty, jaką zostaje miesięcznie obciążony pracownik?
  3. Jeżeli z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownik ponosi opłatę, ale za cały miesiąc wykorzystywania pojazdu jest ona niższa niż 250 zł (dotyczy pojazdów o pojemności silnika do 1.600 cm3) lub 400 zł (dotyczy pojazdów o wyższej pojemności), czy u pracownika powstaje przychód z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego, od którego Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik ? Czy w tej sytuacji przychodem pracownika jest różnica pomiędzy kwotą odpowiednio 250 zł lub 400 zł a niższą odpłatnością ponoszoną przez pracownika, od którego Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Według Wnioskodawcy z tytułu używania służbowych samochodów osobowych przez pracowników po stronie pracowników może wyjątkowo powstawać przychód w sytuacji gdy opłacają oni koszty tego używania wyliczone przez pracodawcę na podstawie faktycznie przejechanych kilometrów i wskaźnika amortyzacji.

Wnioskodawca jako pracodawca i płatnik zobowiązana będzie ustalić pracownikom przychód do opodatkowania w sytuacji gdy opłacają oni koszty tego używania wyliczone przez pracodawcę na podstawie faktycznie przejechanych kilometrów i wskaźnika amortyzacji.

Ad. 2

Ustalenie przez Wnioskodawcę jako pracodawcę i płatnika tego przychodu pracownikom do opodatkowania będzie uzależnione od kwoty, jaką zostaje miesięcznie obciążony pracownik .

Ad. 3

Według wnioskodawcy przychód u pracownika do opodatkowania od którego Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wystąpi jedynie gdy pracownik ponosi opłatę, ale za cały miesiąc wykorzystywania pojazdu jest ona niższa niż 250 zł (dotyczy pojazdów o pojemności silnika do 1.600 cm3) lub 400 zł (dotyczy pojazdów o wyższej pojemności)

W tej sytuacji przychodem pracownika jest różnica pomiędzy kwotą odpowiednio 250 zł lub 400 zł a niższą odpłatnością ponoszoną przez pracownika od którego Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik.

Jeżeli z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownik ponosi opłatę, ale za cały miesiąc wykorzystywania pojazdu jest ona niższa niż 250 zł (dotyczy pojazdów o pojemności silnika do 1.600 cm3) lub 400 zł (dotyczy pojazdów o wyższej pojemności), u pracownika powstaje przychód z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego od którego Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik. W tej sytuacji przychodem pracownika, który zobowiązany jest wyliczyć Wnioskodawca jako płatnik jest różnica pomiędzy kwotą odpowiednio 250 zł lub 400 zł i odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Tak wynika z art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PDOF.

Określenie przez ustawodawcę w sposób ryczałtowy wartości świadczenia za korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika miało uprościć ustalanie wartości tego świadczenia. Tak też wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15. Sąd uznał, że ustawowe limity (odpowiednio 250 zł i 400 zł) powinny obejmować również wartość paliwa zużytego podczas jazd prywatnych pracownika.

Norma zawarta w art. 11 ust. 1 UPDOF określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika - osoby fizycznej w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, pracodawca jest zobowiązany do działania w charakterze podatnika PDOF w odniesieniu do wszystkich elementów składowych przychodów pracowników ze stosunku pracy łączącego ich tym pracodawcą.

Zgodnie bowiem z art. 31 UPDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast z art. 38 ust. 1 UPDOF wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 tej ustawy, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

Mając na uwadze powołane przepisy, Spółdzielnia jako pracodawca Pracowników i płatnik PDOF od przychodów ze stosunku pracy łączącego Pracowników ze Spółdzielnią - powinna ustalać po stronie tych Pracowników wszelkie świadczenia podlegające rozliczeniu w ramach opodatkowanego PDOF źródła przychodów „stosunek pracy”, w tym związane z prawem pracowników do korzystania z samochodów do celów prywatnych.

Przepisy UPDOF przewidują sytuację, kiedy podatnik otrzymuje świadczenia w naturze, a także inne nieodpłatne świadczenia, które są traktowane jako przychód z danego źródła Jednak UPDOF nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się do określenia sposobu ustalania ich wartości. Samo pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy zatem definiować, posiłkując się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej jako KC) oraz orzecznictwem sądowym. I tak, przykładowo, w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 roku Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako NSA) stwierdził, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (sygn. akt: 1 SA/Gd 2285/98). Natomiast prawo cywilne definiuje świadczenie jako określone zachowanie osoby zobowiązanej polegające na działaniu lub zaniechaniu. Może ono zatem oznaczać przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa, wydanie rzeczy do używania lub użytkowania, a także takie zaniechanie (nieczynienie), jak niewykonywanie pewnych uprawnień lub czynności (tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2001 roku, sygn. akt: SA/Sz 85/00).

Podatnik PDOF może zatem uzyskiwać przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia związane np. z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy, w tym samochodu osobowego. Jednakże, aby ustalić przychód ze świadczeń nabytych nieodpłatnie, należy ustalić ich wartość pieniężną przy zastosowaniu reguł zawartych w przepisach UPDOF.

Na mocy ust. 2 art. 12 UPDOF, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Z kolei wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 11 UPDOF, ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem Spółdzielni, powyższe zasady ustalania wartości świadczeń nieodpłatnych nie znajdują jednak zastosowania w przypadku, gdy przepis szczególny odmiennie określa wartość danego świadczenia. Takim szczególnym przepisem jest przykładowo wprowadzony do UPDOF z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 2a tej ustawy, który wprost wskazuje konkretną wartość świadczenia pracownika z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Według wnioskodawcy przychód u pracownika do opodatkowania od którego Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wystąpi jedynie, gdy pracownik ponosi opłatę, ale za cały miesiąc wykorzystywania pojazdu jest ona niższa niż 250 zł (dotyczy pojazdów o pojemności silnika do 1.600 cm3 lub 400 zł (dotyczy pojazdów o wyższej pojemności).

W tej sytuacji przychodem pracownika do opodatkowania od którego Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy jako płatnik jest różnica pomiędzy kwotą odpowiednio 250 zł lub 400 zł a niższą odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a cyt. Ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

  1. 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
  2. 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ww. ustawy, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c cyt. Ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przywołane powyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662).

W świetle przywołanych przepisów wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot. Wskazać również należy, że wartość otrzymanego świadczenia jest jednakowa dla wszystkich pracowników, bez względu na to, czy przejechali samochodem służbowym w celach prywatnych 100 km 500 km czy 1000 km (dojeżdżali tylko do pracy, czy np. wykorzystywali samochód w prywatnych wypadach, np. wakacyjnej podróży).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka umożliwia pracownikom korzystanie z funkcyjnych samochodów służbowych również do celów prywatnych. Pojazdy są zatankowane paliwem opłaconym przez pracodawcę. Każdy z Pracowników korzystających z samochodu, bazując m.in. na dotychczasowym doświadczeniu w zakresie intensywności korzystania z samochodu dla celów służbowych i prywatnych, zadeklarował, że będzie korzystał z samochodu dla celów prywatnych w weekendy oraz w czasie wolnym od pracy. Pracownik jest zobowiązany prowadzić ewidencję przejechanych kilometrów na cele służbowe i prywatne.

Po przedłożeniu na koniec miesiąca takiego zestawienia pracownik zostaje obciążany kosztami użytkowania tego pojazdu z uwzględnieniem liczby kilometrów stawki za paliwo i wskaźnika amortyzacji pojazdu. Koszty użytkowania tego pojazdu w celach prywatnych są przerzucane na pracownika, któremu wystawiana jest faktura i który wyraża zgodę na potrącenie tych kosztów z jego wynagrodzenia za pracę. W większości przypadków koszty takiego użytkowania przekraczają miesięcznie 250 zł (dotyczy pojazdów o pojemności silnika do 1.600 cm3) lub 400 zł (dotyczy pojazdów o wyższej pojemności).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ww. limity ryczałtowe (250 zł i 400 zł) obejmują wyłącznie koszt samego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, czy także np. koszty paliwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać jednak należy, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF nie obejmuje wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne.

W przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu „wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne” wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł. Należy wskazać, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

Należy zauważyć, że konstrukcja ww. przepisu wyraźnie nawiązuje do uwarunkowań rynkowych związanych z najmem samochodu – na co wskazuje również zacytowane w wyroku WSA I SA/Wr 1595/15 z dnia 23 listopada 2015 r., uzasadnienie wprowadzonej zmiany. Jednakże przedstawionego stanowiska Sądu nie da się pogodzić z celem nowelizacji wynikającym z uzasadnienia. Na podstawie dokonanej zmiany wszyscy pracownicy korzystający z samochodu służbowego do celów prywatnych uzyskają świadczenie w takiej samej i określonej przez ustawę wysokości. Ustawa wprowadziła jedynie zryczałtowaną cenę, za jaką wszyscy pracodawcy udostępniają swoim pracownikom samochód do wykorzystania w celach prywatnych.

W warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Należy także podkreślić, że określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo nie znajduje uzasadnienia.

Żaden samochód nie może funkcjonować bez paliwa, które umożliwia mu po pierwsze jego uruchomienie i następnie poruszanie się. W związku z tym do udostępnionego samochodu należy zakupić paliwo, tj. ponieść określony dodatkowy wydatek. Z tego względu nie można wyciągnąć racjonalnego i wynikającego z zasad działania pojazdów mechanicznych wniosku, że udostępnienie pojazdu obejmuje również koszty paliwa.

Dodatkowo należy podkreślić, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko WSA we Wrocławiu, że „nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak słusznie skarżąca podkreśliła nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa.

Należy zauważyć, że ustawodawca zastosował to kryterium wyłącznie w celu zróżnicowania wartości otrzymanego świadczenia, gdyż ceny wypożyczenia samochodu są również uzależnione od klasy samochodu, na którą wpływa także pojemność silnika warunkującego moc wypożyczanego auta.

Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Obliczając ilość zużytego paliwa do celów prywatnych, Wnioskodawca zobowiązany jest do określenia wewnętrznych zasad, które pozwolą na faktyczne lub bardzo zbliżone do rzeczywistości określenie wartości zakupionego przez pracodawcę, a zużytego przez pracownika paliwa do celów prywatnych.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany pracownikowi doliczyć do przychodów ze stosunku pracy wartość świadczenia częściowo odpłatnego w wysokości różnicy pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika na podstawie faktury, z wyłączeniem kwoty odpowiadającej kosztom paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych. Koszty paliwa, ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią przychód pracownika.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego do celów prywatnych ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że rozstrzygnięcia te nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.