0114-KDIP3-2.4011.161.2018.2.LS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Reasumując, do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data nadania 23 kwietnia 2018 r., data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.161.2018.1.LS z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data nadania 10 kwietnia 2018 r., data doręczenia 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wśród pracowników zatrudnianych przez E. znajdują się tacy, którzy zajmują się działalnością badawczo-rozwojową, działalnością dotyczącą programów komputerowych oraz działalnością publicystyczną dla Spółki (dalej: „Pracownicy”). W szczególności Pracownicy zajmują się rozwojem produktów: planowaniem, projektowaniem i tworzeniem produktów opartych na najnowocześniejszych rozwiązaniach technologicznych na rynku, w dużej mierze w oparciu o swoją unikalną wiedzę. Powyższe rodzaje aktywności pracowniczej są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania i rozwoju Spółki i służą zachowaniu przez nią konkurencyjności na rynku.

W Polsce Spółka posiada następujące oddziały:

  • Fabryka Suszarek E. w S.,
  • Fabryka Zmywarek E. w Z.,
  • Fabryka Pralek E. w O.,
  • Fabryka Kuchenek E. w Ś.
  • Globalne Centrum Usług Finansowo-Księgowych E. w K.,
  • Centrala Handlowa na Europę Centralną i Wschodnią E. w W.,
  • Supply Chain w O.

Spółka dokonała przeglądu istniejących stanowisk i struktury organizacyjnej, w tym obowiązków wybranych pracowników wykonujących pracę twórczą zajmujących się w ramach swoich obowiązków działalnością badawczo-rozwojową, działalnością w zakresie programów komputerowych, a także działalnością publicystyczną.

Dokonując analizy zakresu pracy twórczej w ramach całokształtu ich obowiązków pracowniczych, Spółka zidentyfikowała rezultaty prac, które mogą być zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.; dalej: „UPAPP”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (dalej: Utwory).

Utwory powstające w wyniku powyższych działalności Pracowników to m.in.: kody źródłowe, algorytmy, aplikacje, stanowiące element programów komputerowych, dokumentacje (schematy, projekty i prototypy) produktowe jako wynik prac rozwojowych, projekty racjonalizatorskie itp. Ze względu na skalę działalności prowadzonej przez Spółkę, która zatrudnia kilka tysięcy pracowników, część pracowników zajmuje się również wewnętrzną działalnością publicystyczną, w oparciu o którą powstają Utwory (np. w postaci gazetek pracowniczych do użytku wewnętrznego, artykułów i publikacji na stronach intranetowych firmy), jak również zewnętrzną działalnością publicystyczną (specjalistyczne publikacje w mediach społecznościowych i tradycyjnych).

Wspomniane powyżej przykładowe rezultaty działalności Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania produktów Spółki. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i oczekiwań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków zidentyfikowanych przez Spółkę Pracowników, w zakresie ich zadań mieszczą się także inne działania niebędące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania administracyjne, organizacyjne, zarządcze lub kontrolne - te działania są poza zakresem niniejszego wniosku.

Spółka zbadała jaka część wynagrodzenia powinna zostać przyporządkowana dla każdego z pracowników do tworzenia Utworów w rozumieniu UPAPP w ramach działalności badawczo- rozwojowej, w zakresie programów komputerowych oraz publicystycznej, a jaka przypada na pozostałe czynności niemające charakteru twórczego, bądź też wykonywane poza wskazanymi powyżej rodzajami działalności. Szczegółowe badanie w tym zakresie dotyczyło czasu pracy, doświadczenia, specyfiki wykonywanych zadań, poziomu zaszeregowania w modelu kariery.

Dodatkowym warunkiem i podstawą do wypłaty wynagrodzenia z tytułu wytworzenia Utworu w ramach działalności badawczo-rozwojowej, działalności w zakresie programów komputerowych i publicystycznej, będzie jego każdorazowe (i) zaklasyfikowanie jako Utwór w rozumieniu UPAPP stworzony w ramach wskazanych powyżej rodzajów działalności oraz (ii) rejestracja w wewnętrznym systemie Spółki przez upoważnione do tego osoby, wyznaczone przez Spółkę.

Przy tworzeniu nowych stanowisk lub zmianach w zakresie obowiązków zidentyfikowanych Pracowników, Spółka będzie każdorazowo określać m.in. udział pracy twórczej w obowiązkach Pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie programów komputerowych oraz publicystycznej.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.161.2018.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

  1. Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
    • czy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    • czy umowy o pracę bądź regulamin wynagradzania ww. pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę będą przewidywać zróżnicowanie należnych wynagrodzeń na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych? Jeśli tak, w jaki sposób uregulowano tę kwestię?
      Należy wskazać, co będzie wynikać z zawartych umów o pracę, tj. kwota honorarium, proporcja, czy sposób ustalania kwoty honorarium.
    • czy otrzymywana kwota wynagrodzenia będzie stanowić honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu oraz w jaki sposób kwota ta zostanie ustalona, a więc: czy będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu (tj. czy kwota wynagrodzenia będzie ustalona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego), czy też zostanie ustalona w inny sposób? Proszę dokładnie wyjaśnić w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium jest ustalana.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazała, że:

Spółka niniejszym wyczerpująco odpowiada na zadane przez organ pytania:

Pytanie 1

Czy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź:

Tak, pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pracownicy będą tworzyć utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 t.j., ze zm. (dalej: „UPAPP”). Zgodnie z tym aktem prawnym domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Aby precyzyjnie określić grupę pracowników-twórców, wnioskodawca dokonał szczegółowego przeglądu istniejących stanowisk i struktury organizacyjnej, w tym obowiązków wybranych pracowników wykonujących pracę twórczą zajmujących się w ramach swoich obowiązków działalnością badawczo-rozwojową, działalnością w zakresie programów komputerowych, a także działalnością publicystyczną. Dokonując analizy zakresu pracy twórczej w ramach całokształtu ich obowiązków pracowniczych, Spółka zidentyfikowała rezultaty prac, które mogą być zakwalifikowane jako utwory w UPAPP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (dalej: Utwory).

Pytanie nr 2

Czy umowy o pracę bądź regulamin wynagradzania ww. pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę będą przewidywać zróżnicowanie należnych wynagrodzeń na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych? Jeśli tak, w jaki sposób uregulowano tę kwestię? Należy wskazać co będzie wynikać z zawartych umów o pracę, tj. kwota honorarium, proporcja, czy sposób ustalania kwoty honorarium.

Pytanie nr 3

Czy otrzymana kwota wynagrodzenia będzie stanowić honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu oraz w jaki sposób kwota ta zostanie ustalona, a więc: czy będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu (tj. czy kwota wynagrodzenia będzie ustalona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego), czy też zostanie ustalona w Inny sposób ? Proszę dokładnie wyjaśnić w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium jest ustalana.

Odpowiedź (dotycząca obu pytań 2 i 3):

Umowy o pracę bądź/i regulamin wynagradzania ww. pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę będą przewidywać zróżnicowanie należnych wynagrodzeń na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Spółka szczegółowo zbadała jaka część wynagrodzenia powinna zostać przyporządkowana dla każdego z pracowników do tworzenia Utworów w rozumieniu UPAPP w ramach działalności badawczo-wdrożeniowej, w zakresie programów komputerowych oraz publicystycznej, a jaka przypada na pozostałe czynności niemające charakteru twórczego, bądź też wykonywane poza wskazanymi powyżej rodzajami działalności. Szczegółowe badanie w tym zakresie dotyczyło miedzy innymi takich kryteriów jak:

  • czas pracy niezbędny i spędzony na tworzeniu utworów i na wykonywaniu innych typowych obowiązków pracowniczych,
  • wartość czasu” spędzonego przez pracownika-twórcę obrazowana doświadczeniem pracownika-twórcy wynikającym z poziomu zaszeregowania w modelu kariery.
  • Indywidualne cechy poszczególnych utworów wpływające na ich wartość rynkową lub znaczenie strategiczne dla Spółki w chwili przenoszenia praw autorskich.

Z zawartych umów o pracę bądź/i regulaminu wynagradzania ww. pracowników będzie wynikać sposób ustalania kwoty honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu/utworów. Kwota honorarium będzie każdorazowo uwzględniać nie tylko czas spędzony na jego tworzeniu, ale także wartość tego utworu dla Spółki. Tak ustalona kwota honorarium w każdym miesiącu, będzie ograniczona do indywidualnie określonej części wynagrodzenia pracowniczego, w żadnym przypadku nie będzie stanowić całości wynagrodzenia należnego za dany miesiąc. Wartość procentową honorarium w każdym okresie rozliczeniowym będzie określać się na podstawie następującego wzoru:

H = LG * TS * IWWR

Gdzie poszczególne skróty oznaczają:

  • H - wartość procentowa wynagrodzenia pracownika-twórcy w danym okresie rozliczeniowym z tytułu honorarium dotyczącego przekazania praw autorskich, nie wyższa niż wartość maksimum określonego dla poszczególnych stanowisk.
  • LG - procent godzin poświęconych przez Pracownika na wykonanie utworu w okresie rozliczeniowym
  • TS - Typ stanowiska -współczynnik korygujący ze względu na doświadczenie pracownika-twórcy
  • IWWR - Indywidualny Współczynnik Wartości Rynkowej (w przedziale 0,80-1,20).

W wyniku zastosowania tego wzoru, pracownicy z większym stażem pracy, których faktycznie spędzony czas pracy twórczej reprezentować będzie dla Spółki większą wartość ekonomiczną (LG*TS), tworzący utwory o większym znaczeniu lub wartości dla Spółki (IWWR), będą otrzymywać większą część wynagrodzenia w formie honorarium od tych pracowników, którzy spędzać będą mniej czasu na działalności twórczej oraz których czas (z racji niższego stażu pracy) reprezentować będzie dla Spółki mniejszą wartość ekonomiczną (LG*TS), tworzący utwory o mniejszym znaczeniu i wartości dla Spółki (IWWR). Z uwagi na to, że wszyscy pracownicy będą mieli niezależne, osobne, typowe obowiązki pracownicze, w żadnym przypadku jednak miesięczna proporcja honorarium nie przekroczy określonego dla danego typu stanowiska maksimum procentowego. Opisaną metodę i efekt w zakresie honorarium autorskiego obrazuje poniższy wykres:
(...)

Spółka będzie każdorazowo określać IWWR w taki sposób, żeby odzwierciedlić realną wartość (rynkową, tam gdzie wartość rynkowa będzie mogła być ustalona) stworzonego Utworu. Odchylenie IWWR będzie mogło wynosić pomiędzy 0,8 a 1,2 i będzie potwierdzane każdorazowo przez upoważnionego do tego celu Pełnomocnika Spółki bądź właściwą Komisję ds. Wartości Rynkowej Przekazanych Utworów. W celu zapewnienia maksymalnej korelacji wartości utworów i wypłaconych honorariów, Spółka może dokonywać okresowego audytu wartości (rynkowej) utworów przy pomocy obiektywnego zewnętrznego eksperta. Zadaniem takiego audytu będzie potwierdzenie w/w korelacji i ew. wprowadzenie zmian w mechanizmie obliczania honorariów w celu wzmocnienia tej korelacji.

Dodatkowym warunkiem i podstawą do wypłaty wynagrodzenia z tytułu wytworzenia Utworu w ramach działalności badawczo-rozwojowej, działalności w zakresie programów komputerowych i publicystycznej, będzie jego każdorazowe:

    1. zaklasyfikowanie jako Utwór w rozumieniu UPAPP stworzony w ramach wskazanych powyżej rodzajów działalności oraz
    2. rejestracja w wewnętrznym systemie Spółki przez upoważnione do tego osoby, wyznaczone przez Spółkę.

Podsumowanie stanowiska Spółki

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia Pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy w ramach ich działalności badawczo-rozwojowej, działalności w zakresie programów komputerowych oraz działalności publicystycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy Pracowników z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, mającej charakter działalności: badawczo-rozwojowej, programów komputerowych i publicystycznej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1, 2 i 5 UPDOF, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych powyżej jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, w ramach działalności badawczo-rozwojowej, działalności w zakresie programów komputerowych i publicystycznej Pracowników, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1, 2 i 5 UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach UPDOF oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie / rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego Utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Jednocześnie, dodatkowym warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodów z tytułu rodzajów działalności enumeratywnie wymienionych w art. 22 ust. 9b UPDOF.

W świetle znowelizowanej ostatnio UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, w zakresie jaki ma zastosowanie do nowych przepisów obowiązujących od 2018 roku, możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia poniższych warunków:

  1. stworzenia przez pracownika - twórcę efektu pracy będącego Utworem w rozumieniu UPAPP;
  2. utrwalenia efektu w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy też pisemnego/elektronicznego sprawozdania);
  3. stworzenia Utworu w ramach działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b UPDOF, czyli działalności badawczo-rozwojowej, dotyczącej programów komputerowych i publicystycznej;
  4. korzystania przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami;
  5. określenia w treści dokumentacji pracowniczej (umowa o pracę, wewnętrzne regulaminy), jaka część wynagrodzenia przysługuje pracownikowi jako wynagrodzenie z tytułu korzystania/rozporządzania prawami autorskimi, a jaka z tytułu pozostałych obowiązków pracowniczych.
  1. Stworzenie przez Pracownika Utworu w rozumieniu UPAPP:

Przepisy ustawy UPDOF nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r„ „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statystyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (Pismo Dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, działalność Pracowników i realizacja przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, iż tylko jeden z elementów Utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie na gruncie UPAPP.

Rezultaty prac Pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności pod warunkiem ich indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie do ich formy wyrażenia.

W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie ze wskazanymi przepisami UPDOF, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty ich uzyskania.

Zdaniem Spółki, wskazane we wniosku efekty pracy Pracowników stanowią Utwory w rozumieniu UPAPP. Utwory te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci prototypów, schematów, architektur systemowych, algorytmów, programów komputerowych kodów źródłowych, dokumentacji technicznych, modeli, wariantów, oraz innych opisanych w stanie faktycznym.

Warto również dodać, że zgodnie z UPAPP programy komputerowe, które stanowią podstawowy efekt pracy Pracowników, podlegają ochronie jak utwory literackie (art. 74 ust. 1 UPAPP). Zapis ten statuuje ogólną zasadę włączenia programów komputerowych pod reżim ochrony prawno-autorskiej, zrównując je w tym aspekcie z utworami literackimi. Programy komputerowe są wprost wskazane jako przykład Utworu w rozumieniu UPAPP, a z uwagi na to, że podlegają ochronie tak jak utwory literackie. Ochronie w odniesieniu do programów komputerowych podlegać będzie forma ich wyrażenia (kod źródłowy, algorytm, struktura danych).

Powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB4/4511/1278/2016/1/IM), czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-2-2/4511/930/2016/1/KRB).

  1. Utrwalenie utworu w sposób umożliwiający jego późniejsza weryfikację

Utrwalanie stworzonych przez Pracowników Utworów będzie możliwe dzięki planowanemu funkcjonowaniu opisanego w stanie faktycznym systemu służącego do ewidencji i rejestracji efektów prac. System ten umożliwi Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac, które następnie będą podlegały analizie co do możliwości uznania ich za Utwór w rozumieniu UPAPP i w przypadku pozytywnej weryfikacji zostaną przyjęte przez Spółkę jako twórczy efekt prac Pracowników. Ten sam system pozwoli osobom nadzorującym projekty na akceptację zgłoszonych przykładowych rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki. Dodatkowo, każdy zgłoszony przez Pracownika Utwór do akceptacji (bądź oświadczenie o jego powstaniu) zostanie zarchiwizowany w systemie, co pozwoli na jego weryfikację w dowolnym momencie, a także weryfikację okoliczności związanych z jego wytworzeniem (jak np. czasu poświęconego na jego przygotowanie).

Stworzenie Utworu w ramach wskazanych w treści art. 22 ust. 9b UPDOF rodzajów działalności

Zgodnie z art. 22 ust. 9b UPDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego Pracowników z tytułu wytworzenia Utworów, muszą one zostać wytworzone w ramach działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

W związku z tym, że ustawodawca definiuje na gruncie UPDOF jedynie część z powyższych rodzajów działalności, a także nie doprecyzowuje i nie opisuje wyżej wymienionych rodzajów działalności w uzasadnieniu do projektu zmienionego przepisu, należy dokonać interpretacji definicji nieuwzględnionych w treści UPDOF w oparciu ich wykładnię literalną oraz systemową. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w tym miejscu przywoła jedynie definicje działalności, które mają zastosowanie do Pracowników.

  1. Działalność badawczo-rozwojowa

Zgodnie z art. 5a ust. 38 UPDOF, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W opinii Wnioskodawcy, tego typu działalność obejmuje działalność wykonywaną przez Pracowników Spółki, opisaną w stanie faktycznym w punkcie „Przykładowe Utwory w działalności badawczo- rozwojowej”, uregulowanej w art. 22 ust. 9b pkt 2 UPDOF. Tworzenie powyższych Utworów jest bowiem wynikiem badań naukowych i prac rozwojowych, prowadzących do stworzenia przez Pracowników nowych, unikalnych lub udoskonalonych produktów.

  1. Działalność w zakresie programów komputerowych

Ustawodawca w UPAPP nie definiuje pojęcia programu komputerowego. Podejście takie, jak się wydaje, miało na celu zapewnienie elastyczności zakresu ochrony i dostosowania go do rozwoju informatyki. Posługując się stanowiskiem doktryny, można przyjąć, że program komputerowy to wyrażony w postaci słownej ciąg instrukcji dla maszyny cyfrowej (komputera), które prowadzą do modyfikacji jej stanu.

Zgodnie z intencją ustawodawcy, ochronie wg. UPAPP podlegają programy komputerowe we wszystkich formach jego wyrażenia, jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.111.2017.1.BJ:

„W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Powyższe podejście potwierdza również art. 1 ust. 2 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24A/VE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE 2009 L 111/16): stwierdzając, iż „[...] ochronie podlega każda forma wyrażenia programu komputerowego. Koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu komputerowego, włącznie z tymi, na których opierają się ich interfejsy, nie podlegają ochronie prawa autorskiego na podstawie niniejszej dyrektywy”.

Jak się wydaje, w kontekście literalnej wykładni definicji programu komputerowego, a w szczególności w kontekście jego wykładni systemowej oraz stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, należy stwierdzić, iż Utwory powstałe w ramach działalności Pracowników opisanej w stanie faktycznym w punkcie „Przykładowe Utwory w działalności dot. programów komputerowych” dotyczą, działalności uregulowanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF.

  1. Działalność publicystyczna

Ustawodawca nie definiuje również działalności publicystycznej. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, publicystyka to:

Wypowiedzi (piśmiennicze i kolokwialne) na aktualne tematy (publicystyka jest klasyfikowana w zależności od dziedziny, której dotyczy na: społeczną, polityczną, gospodarczą, kulturalną), przedstawiające wyraźne poglądy i opinie, często o charakterze polemicznym, tendencyjnym lub wręcz prowokacyjnym. Interpretuje i ocenia fakty z przyjętego punktu widzenia, zmierza do kształtowania opinii publicznej; publicystyka pozaprasowa to przede wszystkim traktaty, rozprawy, polemiki, pisma ulotne; dzieje publicystyki sięgają początków piśmiennictwa (retoryka rzymska), a szerokie jej oddziaływanie umożliwił wynalazek druku; wraz z rozwojem prasy ukształtowała się publicystyka prasowa (artykuł, felieton, kronika, reportaż, wywiad, polemika itp.), a rozwój radia i telewizji przyniósł nowe formy wypowiedzi publicystycznej; elementy publicystyki przenikają do literatury pięknej oraz do innych rodzajów twórczości, np. filmu, plastyki (kronika filmowa, niektóre rodzaje plakatu, karykatury itd.); publicystyka jest klasyfikowana zależnie od dziedziny, której dotyczy (polityczna, ekonomiczna, społeczna, kulturalna, naukowa).

Zgodnie z rozumieniem Wnioskodawcy, Utwory tworzone w ramach działalności Pracowników, wymienione w punkcie „Przykładowe Utwory w działalności publicystycznej” są tworzone w ramach działalności publicystycznej, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 5 UPDOF.

  1. Przeniesienie Utworu jako przesłanka zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

W odniesieniu do Utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. Utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Usiłuje ona pogodzić kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, iż o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika na rzecz pracodawcy. Regulacja dotycząca tych Utworów została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP, tj.: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania/ustalenia, a w momencie przyjęcia powstałego już utworu pracowniczego. Dochodzi zatem do rozporządzenia przez Pracownika prawami do stworzonego przez niego Utworu.

Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu Utworu. W związku z tym, już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika Utworu uznaje się za jego przyjęcie

Zgodnie z przepisem szczególnym dotyczącym programów komputerowych (które w przedmiotowym wniosku mogą być jednym z Utworów tworzonych przez pracowników Spółki), tj. art. 74 ust. 3 UPAPP, prawa majątkowe do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Wnioskodawca planuje wprowadzenie zmian do umów o pracę zawartych z pracownikami tworzącymi programy komputerowe wskazujących, iż wszelkie prawa autorskie do Utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pierwotnie pracownikowi, który z kolei w zamian za wynagrodzenie wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych co do wszelkich Utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce.

  1. Określenie w treści dokumentacji pracowniczej, jaka cześć wynagrodzenia przysługuje Pracownikowi z tytułu korzystania/rozporządzania prawami autorskimi

Spółka planuje wprowadzenie modyfikacji do umów o pracę Pracowników, poprzez wprowadzenie do nich zapisów dotyczących przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Z uwagi na fakt, że wycena wartości pracy twórczej Pracowników będzie oparta o udział obowiązków związanych z tworzeniem Utworów w całkowitych obowiązkach Pracownika, kwestia wysokości wynagrodzenia poszczególnych Pracowników z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi, do której można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu będzie każdorazowo uregulowana w dokumentach pracowniczych dotyczących danego Pracownika (jak np. umowa o pracę). Spółka na podstawie wprowadzonych przez siebie dokumentacji będzie w sposób jednoznaczny i rzeczywisty określać wysokość wynagrodzenia dotyczącego pracy twórczej Pracowników.

Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o udział zadań, skutkujących powstaniem Utworów w rozumieniu UPAPP, w stosunku do wszystkich zadań. Proponowana metoda będzie uwzględniała różnice w specyfice pracy oraz zakresie obowiązków na różnych stanowiskach, w poszczególnych działach.

Przykładowe prace o twórczym charakterze będą udokumentowane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji prac twórczych. Na podstawie przeprowadzonej analizy stanowisk, a także zakresu obowiązków Pracowników, będzie można w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny ustalić część wykonywanej przez Pracownika pracy przypadającej na prace o charakterze twórczym, z określeniem wartości tej pracy, a więc wysokość honorarium autorskiego w rozumieniu art. 1 UPAPP.

Prawidłowość powyższej struktury wynagradzania została potwierdzona przez praktykę organów podatkowych, m.in. w:

  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. 1462- IPPB4/4511/1278/2016/1/IM): „w razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-2-2/4511/930/2016/1/KRB): „50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresy wykonywanych przez nich prac o charakterze twórczym.

Cytowane interpretacje oczywiście nie mają charakteru wiążącego w innych sprawach, niż te w których zostały wydane i dotyczą okresów sprzed nowelizacji UPDOF z 2018 roku, ale argumentacja tam zawarta, podzielana przez Dyrektorów Izb Skarbowych, zachowuje aktualność w obecnym nowym stanie prawnym i w przypadkach omawianych Pracowników.

Biorąc pod uwagę spełnienie wszystkich wyżej wymienionych warunków, zdaniem Spółki, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego ich działalności badawczo-rozwojowej, działalności dotyczącej programów komputerowych i publicystycznej, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, iż Spółka zamierza wypłacać Pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

  • część wynagrodzenia wypłacanego za stworzenie Utworów w rozumieniu UPAPP,
  • część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,

jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Aby natomiast prawidłowo tego dokonać, Spółka jest zobowiązana każdorazowo przy wyliczaniu wynagrodzenia i wysokości zaliczki na podatek dochodowy do ustalenia wysokości przychodu Pracownika - w oparciu o udział zadań realizowanych w ciągu roku skutkujących powstaniem Utworów w stosunku do wszystkich zadań.

Możliwość korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Na zakończenie, Spółka pragnie podkreślić, iż nie dokonuje żadnych zmian w strukturze zatrudnienia nakierowanych na osiągnięcie korzyści podatkowych. Istotą działania Spółki w tym skierowania tego Wniosku jest poprawne odzwierciedlenie przez Spółkę systemu wynagradzania oraz pozwolenie na odpowiednie określenie kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami podatkowymi - w szczególności art. 22 ust. 9 UPDOF. Podobne systemy wynagradzania są znane i stosowane w sektorze, w którym Spółka prowadzi działalność. Spółka zaobserwowała wzmożone zainteresowanie Pracowników takimi rozwiązaniami, w związku z tym dostosowanie przez Spółkę sposobu naliczania kosztów do rzeczywistości pozwoli jej na utrzymanie pozycji konkurencyjnej na rynku oraz pozyskanie pracowników o kwalifikacjach niezbędnych do realizacji przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej.

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie obowiązków podatkowych wynikających z wdrożenia opisanego wyżej systemu wynagradzania, jakie mogłyby nastąpić po stronie Spółki jako podmiotu wypłacającego wynagrodzenie Pracownikom i płatnika podatku. W świetle powyższego, nie można uznać, aby uprawnienie do stosowania przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF do wynagrodzenia należnego Pracownikom w zamian za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stanowiło czynność sztuczną w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej.

Bez względu na powyższe, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, potencjalne korzyści finansowe nie przekroczyłyby w okresie rozliczeniowym (tj. w roku podatkowym) kwoty 100 000 zł „oszczędności” podatkowej po stronie któregokolwiek Pracownika, ani tym bardziej Wnioskodawcy. Wynika to wprost z określonego ustawowo limitu łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 UPDOF, przewidziany w art. 22 ust. 9a tej ustawy. Co więcej, jak już to zostało wskazane, Spółka działa w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom jako płatnik na gruncie UPDOF. Skutki działań podejmowanych w tej roli nie mogą w żaden sposób doprowadzić do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Spółki, nie prowadzą bowiem po jej stronie do żadnego przysporzenia. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie przepis art. 119a nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

Podsumowanie stanowiska Spółki

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia Pracowników 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy w ramach ich działalności badawczo-rozwojowej, działalności w zakresie programów komputerowych oraz działalności publicystycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  5. publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (...) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (...) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

  • praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
  • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
  • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
  • przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia (sposób ustalania kwoty honorarium) nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Z wniosku oraz uzupełnienia wynika, że Spółka dokonała przeglądu istniejących stanowisk i struktury organizacyjnej, w tym obowiązków wybranych pracowników wykonujących pracę twórczą zajmujących się w ramach swoich obowiązków działalnością badawczo-rozwojową, działalnością w zakresie programów komputerowych, a także działalnością publicystyczną. Dokonując analizy zakresu pracy twórczej w ramach całokształtu ich obowiązków pracowniczych, Spółka zidentyfikowała rezultaty prac, które mogą być zakwalifikowane jako utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.; dalej: „UPAPP”). Utwory powstające w wyniku powyższych działalności Pracowników to m.in.: kody źródłowe, algorytmy, aplikacje, stanowiące element programów komputerowych, dokumentacje (schematy, projekty i prototypy) produktowe jako wynik prac rozwojowych, projekty racjonalizatorskie itp. Ze względu na skalę działalności prowadzonej przez Spółkę, która zatrudnia kilka tysięcy pracowników, część pracowników zajmuje się również wewnętrzną działalnością publicystyczną, w oparciu o którą powstają Utwory (np. w postaci gazetek pracowniczych do użytku wewnętrznego, artykułów i publikacji na stronach intranetowych firmy), jak również zewnętrzną działalnością publicystyczną (specjalistyczne publikacje w mediach społecznościowych i tradycyjnych). Umowy o pracę bądź/i regulamin wynagradzania ww. pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę będą przewidywać zróżnicowanie należnych wynagrodzeń na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Spółka szczegółowo zbadała jaka część wynagrodzenia powinna zostać przyporządkowana dla każdego z pracowników do tworzenia Utworów w rozumieniu UPAPP w ramach działalności badawczo-wdrożeniowej, w zakresie programów komputerowych oraz publicystycznej, a jaka przypada na pozostałe czynności niemające charakteru twórczego, bądź też wykonywane poza wskazanymi powyżej rodzajami działalności. Szczegółowe badanie w tym zakresie dotyczyło miedzy innymi takich kryteriów jak: czas pracy niezbędny i spędzony na tworzeniu utworów i na wykonywaniu innych typowych obowiązków pracowniczych, „wartość czasu” spędzonego przez pracownika-twórcę obrazowana doświadczeniem pracownika-twórcy wynikającym z poziomu zaszeregowania w modelu kariery. Indywidualne cechy poszczególnych utworów wpływające na ich wartość rynkową lub znaczenie strategiczne dla Spółki w chwili przenoszenia praw autorskich. Z zawartych umów o pracę bądź/i regulaminu wynagradzania ww. pracowników będzie wynikać sposób ustalania kwoty honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu/utworów. Kwota honorarium będzie każdorazowo uwzględniać nie tylko czas spędzony na jego tworzeniu, ale także wartość tego utworu dla Spółki. Tak ustalona kwota honorarium w każdym miesiącu, będzie ograniczona do indywidualnie określonej części wynagrodzenia pracowniczego, w żadnym przypadku nie będzie stanowić całości wynagrodzenia należnego za dany miesiąc. Wartość procentową honorarium w każdym okresie rozliczeniowym będzie określać się na podstawie następującego wzoru: H = LG * TS * IWWR, Gdzie poszczególne skróty oznaczają: H - wartość procentowa wynagrodzenia pracownika-twórcy w danym okresie rozliczeniowym z tytułu honorarium dotyczącego przekazania praw autorskich, nie wyższa niż wartość maksimum określonego dla poszczególnych stanowisk, LG - procent godzin poświęconych przez Pracownika na wykonanie utworu w okresie rozliczeniowym, TS - Typ stanowiska -współczynnik korygujący ze względu na doświadczenie pracownika-twórcy, IWWR - Indywidualny Współczynnik Wartości Rynkowej (w przedziale 0,80-1,20). Dodatkowym warunkiem i podstawą do wypłaty wynagrodzenia z tytułu wytworzenia Utworu w ramach działalności badawczo-rozwojowej, działalności w zakresie programów komputerowych i publicystycznej, będzie jego każdorazowe: zaklasyfikowanie jako Utwór w rozumieniu UPAPP stworzony w ramach wskazanych powyżej rodzajów działalności oraz rejestracja w wewnętrznym systemie Spółki przez upoważnione do tego osoby, wyznaczone przez Spółkę.

Wskazać należy, że system mający na celu określenie wartości procentowej wynagrodzenia pracownika-twórcy w danym okresie rozliczeniowym z tytułu honorarium dotyczącego przekazania praw autorskich wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane wynikające z tego systemu rejestracji wykazują tylko procent godzin poświęconych przez pracownika na wykonanie utworu w okresie rozliczeniowym a także wartość tego utworu dla Spółki ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Prowadzone przez Spółkę badania są niezbędne w celu udowodnienia wykonania prac twórczych przez pracowników i powstania utworów, ale nie są wystarczające do określenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Reasumując, do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie będą wiążące dla organu wydającego interpretację.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.