0114-KDIP2-2.4010.237.2018.2.AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Moment zaliczenia do kosztów podatkowych premii wypłacanych pracownikom.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.237.2018.1.AS z dnia 17 lipca 2018 r. (data odbioru 19 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych premii wypłacanych pracownikom – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych premii wypłacanych pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników na umowę o pracę, a także umowy cywilnoprawne. Zgodnie z regulaminem wynagradzania częstotliwość wypłaty premii oraz zmienne brane pod uwagę przy kalkulacji wysokości premii w poszczególnych okresach (np. ilość i jakość przeprowadzonych rozmów w ramach obsługi telefonicznej, osiągniętą sprzedaż, wysokość odzyskanych wierzytelności, zaangażowania w obsługiwane procesy, terminowość, itp.) są uzależnione od Departamentu, w którym pracownik pracuje oraz stanowiska w nim pełnionego. Pracownikom może być wypłacana premia miesięczna/kwartalna bądź roczna, a w niektórych departamentach/jednostkach wewnętrznych zarówno jedna, jak i druga.

Z uwagi na rodzaj wskaźników determinujących wysokość premii wypłacanej pracownikom przez Wnioskodawcę można dokonać podziału na premię:

  1. uzależnioną od czynników takich jak wysokość wyniku Banku, jakość i terminowość wykonywanych zadań oraz wyniki oceny okresowej (premia niesprzedażowa),
  2. uzależnioną od wyników realizacji ustalonych celów ilościowych, tj. np. osiągniętej sprzedaży, ilości wykonanych rozmów telefonicznych bądź rozpatrzonych reklamacji, wysokości kwoty odzyskanej wierzytelności oraz celów jakościowych, tj. np. jakość wykonywanych zadań przez Pracownika oraz dbanie o wizerunek Banku przy wykonywaniu powierzonych obowiązków (premia sprzedażowa).

Należy podkreślić, iż zarówno premie niesprzedażowe jak i sprzedażowe zależne są od okresu trwania stosunku pracy, ilości i rodzaju absencji w okresie rozliczeniowym za który przyznawana jest premia. Dodatkowo Bank wskazał, iż wypłata oraz wysokość premii sprzedażowej uzależniona jest co do zasady od poziomu realizacji określonych wskaźników jakościowych, wskazanych powyżej (np. wolumenów sprzedaży, wolumenów odzyskanych wierzytelności etc.), zaś premia niesprzedażowa może być uzależniona, ale nie musi, od oceny przez bezpośredniego przełożonego poziomu realizacji celów postawionych danemu pracownikowi w danym roku. W przypadku obu rodzajów premii podstawą ich wypłaty jest co do zasady decyzja właściwego organu/jednostki Banku, np. uchwała Zarządu, a w niektórych przypadkach decyzja Dyrektora jednostki wewnętrznej Banku uprawnionego zgodnie z regulaminami wewnętrznymi Banku do podejmowania decyzji w tym zakresie. W przypadku pierwszego rodzaju premii decyzja, co do zasady, warunkuje samą wpłatę, a w przypadku drugiego ma również charakter konstytutywny tj. stanowi podstawę jej przyznania.

Regulamin wynagradzania premiowego wskazuje, że premia za dany miesiąc powinna zostać pracownikowi wypłacona wraz z wynagrodzeniem za miesiąc następujący po miesiącu/okresie, którego dotyczy (premia miesięczna/kwartalna) lub w ciągu od dwóch do czterech miesięcy od zakończenia tego roku (roczna), przy czym pierwszy sposób wypłaty premii co do zasady ma zastosowanie do premii sprzedażowych, zaś drugi do premii niesprzedażowych, ewentualnie premii sprzedażowych rocznych. Każdorazowo jednak, warunkiem ich wypłaty jest co do zasady akceptacja właściwego organu Banku, upoważnionego do podejmowania decyzji o wypłacie premii, na podstawie odpowiednich regulacji wewnętrznych Banku.

Bank pismem z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) w uzupełnieniu do wniosku ORD-IN wskazał, że opisane w stanie faktycznym premie wypłacane przez Bank nie są wypłacane tytułem podziału wyniku finansowego netto Banku.

Jednocześnie doprecyzowano, że premie są wypłacane tylko osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i nie dotyczą osób na umowach cywilnoprawnych lub kontraktach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy premie wypłacane pracownikom zgodnie z Regulaminem wynagradzania premiowego naliczane i wypłacane w następnym okresie po okresie za który są należne stanowią koszt uzyskania przychodu (dalej: „KUP”) Banku w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, premie wypłacane pracownikom są kosztem podatkowym Spółki w miesiącu, w którym stają się należne. W szczególności będą one kosztem podatkowym miesiąca, w którym dokonane zostanie wyliczenie i akceptacja premii, która będzie uwzględniała wszystkie zmienne wpływające na wysokość przyznanego dodatkowego wynagrodzenia.

Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawiera art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „UCIT”). Zasady te są modyfikowane przepisami szczególnymi odnoszącymi się do niektórych rodzajów kosztów, w tym również do szeroko rozumianych kosztów wynagrodzeń.

Artykuł 15 ust. 4g UCIT wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.; dalej: „UPIT”), stanowią KUP w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 57 UCIT, koszty świadczeń i innych należności określonych w art. 12 ust. 1 UPIT (w tym wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty wypłacane w związku ze stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunkiem pracy), nie będą stanowić KUP, jeżeli nie zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

Artykuł 15 ust. 4g UCIT zawiera szczególne regulacje odnośnie momentu zaliczenia wynagrodzeń pracowników i innych przychodów ze stosunku pracy do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, iż art. 15 ust. 4g UCIT ma charakter przepisu szczególnego, jest on wyjątkiem od ogólnych zasad i zgodnie z regułą wykładni prawa „lex specialis derogat legi generali” ma on pierwszeństwo w zastosowaniu przed ogólnymi zasadami określonymi w art. 15 ust. 1, 15 ust. 4, 4b i ust. 4d UCIT.

W związku z powyższym, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie i inne przychody ze stosunku pracy w terminie określonym prawem lub umową z pracownikiem, stanowią one co do zasady KUP na zasadzie memoriałowej, tj. w okresie, za który są należne. Natomiast, w przypadku, gdy pracodawca nie dotrzyma powyższego terminu, zastosowanie znajdzie zasada kasowa, tj. koszt będzie rozpoznany dopiero w momencie faktycznego wypłacenia wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych rozważań cytowane przepisy na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy interpretować następująco:

  1. w przypadku, gdy wypłata świadczeń ze stosunku pracy (w tym premii) następuje w terminie, ich zaliczenie do KUP Spółki następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są „należne”,
  2. w sytuacji, gdy Spółka uchybi terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według metody kasowej, tj. w okresie dokonania wypłaty,
  3. świadczenie, które nie zostało wypłacone w ogóle nie stanowi KUP.

Precyzyjne określenie momentu zaliczenia wydatków z tytułu premii do kosztów podatkowych Spółki jest możliwe dopiero wówczas, gdy ustalony zostanie moment, zgodnie z którym dodatkowy składnik wynagrodzenia stanie się należny pracownikowi.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca pozostawił zwrot „(...) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g UCIT niezdefiniowanym, wobec czego niezbędnym jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej − w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (tj. są przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

W tym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r., znak IPPB5/423-630/14-2/AS.

W podobnym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA oz. w Bydgoszczy z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 106/03) uznając, że przychody „należne”, to przychody „przysługujące komuś”, tj. takie, które nie budzą wątpliwości co do osoby beneficjenta oraz wysokość należnego mu świadczenia jest znana i bezsporna.

Przekładając powyższe na system przyznawania premii pracownikom Banku, należy uznać, że dodatkowe wynagrodzenie w postaci premii staje się należne pracownikowi w momencie ostatecznego zakończenia procesu (t.j.: po uzyskaniu formalnej akceptacji w strukturach firmy), co ma miejsce w następnym okresie po okresie, za który premia jest kalkulowana. Dopiero bowiem w tym momencie następuję ich finalna materializacja, dla przykładu:

  • w przypadku premii o charakterze sprzedażowym zostanie definitywnie określona ich wysokość, tj. właściwa jednostka Banku dokona wyliczenia premii w oparciu o przyjęty system kalkulacji premii, wyniki kalkulacji zostaną przekazane do zainteresowanych osób pod katem złożenia ewentualnych reklamacji (etap opcjonalny), zaś finalnie podjęta zostanie decyzja o wypłacie premii, zgodnie z odpowiednimi regulacjami wewnętrznymi Banku,
  • w przypadku premii o charakterze niesprzedażowym − Bank albo przyznaje takie premie na zasadzie uznaniowej, tj. premia może zostać przyznana na podstawie decyzji menedżera danej jednostki, po weryfikacji możliwości przyznania premii (np. wysokości osiągniętego wyniku finansowego). Możliwy jest również scenariusz, w którym przyznanie premii uwarunkowane jest poziomem realizacji celów postawionych na dany rok oraz wysokością wyniku finansowego osiągniętego przez Bank. Niezależnie od scenariusza, w obu przypadkach materializacja premii uzależniona jest od wcześniej decyzji podjęte zgodnie z regulacjami wewnętrznymi Banku (np. uchwały Zarządu, decyzji Dyrektora właściwej jednostki wewnętrznej Banku).

W ocenie Banku, niezależnie od wariantu (tj. czy mowa jest o premii sprzedażowej, czy niesprzedażowej), należy uznać, że dopiero w momencie zakończenia procesu rozliczania premii i uzyskania przez pracownika informacji o kwocie tej premii, następuje ziszczenie się warunku uprawniającego do zaliczenia wypłaconej premii do kosztów podatkowych danego okresu, gdyż tylko wówczas kwota premii, a więc również i kosztu podatkowego jest bezsporna (tj. definitywna).

Odmienna od powyższej interpretacja, oznaczałaby możliwość zaliczenia do KUP wydatków, które nie mają charakteru definitywnego, co jest jednym z niezbędnych warunków na gruncie przepisów UCIT w odniesieniu do zasad potrącalności kosztów dla celów podatkowych i co jest podkreślane w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach.

W przypadku premii wypłacanych przez Bank zarówno sprzedażowych jak i niesprzedażowych osiągają one tzw. stan definitywności (tj. stan, w którym znana jest obu stronom definitywna jej wysokość) dopiero po zakończeniu całego procesu związanego z przyznaniem oraz kalkulacją premii.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia kwoty premii sprzedażowych jak i niesprzedażowych do kosztów podatkowych w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku), w którym ta premia staje się definitywna. W obu przypadkach nastąpi to w okresie (miesiącu/roku), w którym zamknięty zostanie proces kalkulacji oraz podjęta zostanie decyzja o wypłacie premii, zgodnie z odpowiednimi regulacjami wewnętrznymi Banku w tym zakresie.

Na poparcie swojego stanowiska Bank pragnie przykładowo przytoczyć treść interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., znak IPPB5/423-479/09-4/PJ: „W szczególności należy zwrócić uwagę na odmienny charakter premii/prowizji w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle uzasadnione (np. wadliwe wykonanie pracy z winy pracownika), o tyle premie /prowizje mają charakter wyróżnienia. Pracownik nie ma możliwości w sposób skuteczny domagać się od pracodawcy ich wypłacenia. Należy zatem uznać, że dopiero w momencie podjęcia decyzji o przyznaniu premii i prowizji, świadczenia te przysługują pracownikowi, tj. stają się należne. A zatem w tym momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy p.d.o.p., mogą stanowić koszt podatkowy. Równocześnie dla zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest spełnienie przesłanki dotyczącej wypłaty premii/prowizji w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2010 r., znak nr IPPB5/423-267/10-2/AJ, w której stwierdzono: „(...) biorąc pod uwagę okoliczność, iż decyzja o przyznaniu Premii zapada w roku następującym po roku, na podstawie którego Premia jest obliczana, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż Premia jest należna z końcem miesiąca, w którym podjęta została decyzja o jej przyznaniu i wypłacie. W tym też okresie Premia stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy pod warunkiem terminowej wypłaty Premii. W przypadku zapłaty Premii w terminie późniejszym będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej faktycznej zapłaty”.

Bank zwrócił uwagę, że poza przytoczonymi powyżej interpretacjami indywidulanymi podobne stanowisko można odnaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2822/15 (LEX nr 2273849), w którym stwierdzono: „Sąd (...) stwierdza, że w świetle ww. przepisu art. 15 ust. 4g u.p.d.p. premia nie może być uznana za należną przed datą jej przyznania (premie uznaniowe) i datą wynikającą z norm ją ustanawiających (premie, które nie mają charakteru uznaniowego) oraz przed terminem ich płatności, które przewidziano w przepisach prawa pracy, w umowach lub innych stosunkach prawnych łączących strony, chyba, że została wypłacona lub pozostawiona do dyspozycji pracownika wcześniej”.

Patrząc natomiast na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1220/12 (Lex nr 1455821, Gazeta Prawna 2014/91/3), zgodnie z którą „nawet gdyby przyjąć, że wypłaty nagród mają wyraźne powiązanie z przychodami poprzedniego okresu (roku podatkowego), to jako koszty pośrednie niezwiązane z konkretnym przychodem, mogą być rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niewątpliwie kosztami pośrednimi są wszystkie koszty pracownicze, w tym zwłaszcza wynagrodzenie za pracę. W piśmiennictwie przyjmuje się, że kosztem podatkowym są wszystkie koszty mające na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości (por. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów − podstawowe zagadnienia, cz. I, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, str. 18-21)”.

Należy stwierdzić, że datą determinującą moment ujęcia KUP jest okres, w którym nastąpiło przyznanie (zaakceptowanie) wysokości premii, nie zaś okres którego dotyczyła przedmiotowa premia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku wypłacane przez niego premie zarówno sprzedażowe, jak i niesprzedażowe stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały przyznane. W ocenie Wnioskodawcy kluczowy dla rozpoznania momentu zaliczenia wydatków na premię do kosztów uzyskania przychodów będzie moment podjęcia decyzji o przyznaniu premii, a nie sam okres, za który premia ta jest przyznawana. Na ten moment bowiem, tj. na moment podjęcia formalnej decyzji o ich wypłacie, należności przysługujące z tytułu premii zostają ustalone, tj. są definitywne, a w związku z czym stają się należne, zgodnie z art. 15 ust. 4g UCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych premii wypłacanych pracownikom, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że nowy jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony został w Dz. U. z 2018 r. pod poz. 1036 (istnieją późniejsze zmiany). Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.