0112-KDIL3-1.4011.257.2018.2.AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

  • w części dotyczącej braku obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej braku obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty stanowiącej zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania i kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.257.2018.1.AG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 czerwca 2018 r., wniosek uzupełniono o brakującą opłatę w dniu 18 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest produkcja sprzętu mleczarskiego i sprzętu rolniczego do pozyskiwania mleka.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których deleguje do pracy w zagranicznych podmiotach powiązanych ze Spółką, tj. spółek z tej samej grupy kapitałowej (dalej: Pracownicy, Pracownik lub Oddelegowani, Oddelegowany). W trakcie oddelegowania Pracownicy pozostają zatrudnieni przez Spółkę. Oddelegowanie Pracowników wiąże się ze zmianą określonego w zawartej ze Spółką umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, a tym samym nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, dalej: KP). Pracownikom nie są wypłacane diety ani inne należności z tytułu podróży służbowych.

Na okres oddelegowania do pracy za granicą, w drodze porozumienia zmieniającego umowę o pracę, jako miejsce pracy Oddelegowanego wskazywane jest miejsce, do którego Spółka wysyła danego Pracownika, np. konkretny adres spółki zagranicznej.

W związku z czasową zmianą miejsca pobytu, tj. oddelegowaniem za granicę, Spółka wypłaca Pracownikom zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania (Relocation Allowance) oraz zwraca Pracownikom koszty przeniesienia do kraju oddelegowania i koszty przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż oddelegowanie Pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki poza granicami Polski jest podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwota wypłaconego Pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania (Relocation Allowance) oraz kwota stanowiąca zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania i kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032; dalej: ustawa o PIT), a tym samym czy przedmiotowa kwota będzie zwolniona z opodatkowania PIT do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji czy na Spółce w powyższym zakresie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłaconego Pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania (Relocation Allowance) oraz kwota stanowiąca zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania i kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, a tym samym przedmiotowa kwota będzie zwolniona z opodatkowania PIT do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji na Spółce w powyższym zakresie nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

a) Uwagi ogólne

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.” Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Ponadto, jak stanowi art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, „Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osoba fizyczna, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli miedzy kwota potraconego podatku a kwota wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la”.

b) Zwolnienie z opodatkowania zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu przeniesienia

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, „wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie”.

Z powyższego przepisu wynika, iż zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

  • kwoty z określonego tytułu otrzymają osoby będące pracownikami,
  • otrzymane przez pracowników kwoty stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się,
  • przedmiotowe kwoty zostaną przyznane w związku z przeniesieniem służbowym.

Jednocześnie, zwolnienie jest ograniczone do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zgodnie z art. 2 KP „pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę”. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż przepisy podatkowe należy w pierwszej kolejności analizować w oparciu o wykładnie językową, w ocenie Spółki treść art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy odnieść do wszystkich pracowników, co zgodnie z wyżej cytowanym art. 2 KP oznacza wszystkie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Należy zaznaczyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, w literalnym brzmieniu, odnosi się bowiem do pracowników ogólnie, a nie wyłącznie do wybranych kategorii pracowników, np. funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym czy też osób pozostających w stosunku służbowym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do twierdzenia, że analizowany przepis ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku stosunku służbowego. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mowa jest o pracownikach Spółki, warunek pierwszy należy uznać za spełniony.

Jednocześnie, w odniesieniu do drugiego z powyższych warunków należy wskazać, iż jak wykazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kwoty otrzymywane przez Pracowników będą stanowić zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji lub zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania i kosztów powrotu po zakończeniu oddelegowania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki także drugi warunek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy uznać za spełniony.

Ponadto, odnosząc się do trzeciego warunku, zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, należy zauważyć, iż w ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie przeniesienia służbowego. Tymczasem, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT wynika, iż odnosi się on do sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika lub warunków pracy czy płacy.

W szczególności natomiast analizowany przepis nie odwołuje się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. W związku z powyższym, należy przyjąć, zgodnie z zasadami wykładni, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie. W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.

Należy także wskazać, iż zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN, pojęcie „przenieść” oznacza „stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio” czy też „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”, natomiast „służbowy” oznacza „należny komuś z tytułu pracy”. Zgodnie z komentarzem do ustawy o PIT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, LEX, 2015), przymiotnik „służbowy”, określający rodzaj „przeniesienia”, należy rozumieć przede wszystkim potocznie jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowe” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym „poleceniem pracodawcy” (podkreślenie – Wnioskodawca). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przymiotnik „służbowy” może być rozumiane m.in. jako związany ze stosunkiem pracy, związany z poleceniem pracodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż określeniem „służbowy” ustawodawca posługuje się także w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, który traktuje o podróżach służbowych pracowników.

Skoro zatem przepis o dietach w podróży służbowej dotyczy także pracowników pozostających w stosunku pracy, a w stosunku do tego przepisu nie kwestionuje się, iż dotyczy on wszystkich pracowników (a nie tylko osób pozostających w stosunku służbowym, np. funkcjonariuszy), w ocenie Wnioskodawcy interpretując treść art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy dojść do wniosku, iż dotyczy on wszystkich pracowników przenoszonych służbowo (także w ramach stosunku pracy). W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji doszłoby do bezprawnego zawężenia działania analizowanego przepisu.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w cytowanym powyżej komentarzu do ustawy o PIT, w którym autor wskazuje, że „podobnie „służbowa” jest podróż odbywana przez pracownika (pozostającego w stosunku pracy) na polecenie pracodawcy”. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na fakt, iż odmienne traktowanie różnych kategorii pracowników, bez wyraźnego wskazania na takie rozróżnienie w przepisie, nie może być zaakceptowane.

Tym samym, należy wskazać, iż pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, analizowane zwolnienie z opodatkowania PIT należy uznać za obowiązujące dla każdego pracownika, który jest przeniesiony służbowo, czyli również dla Pracowników, którym Spółka wypłaca zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z wyjazdem za granicę w ramach oddelegowania lub którym zwraca koszty przeniesienia do kraju oddelegowania i koszty przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku spełniony zostanie także trzeci z warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania PIT.

c) Stanowiska organów podatkowych

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach, m.in. w:

  • interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2017 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.2.2017.1.KF): „W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymany przez pracownika zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie, którego celem jest zrekompensowanie trudnych warunków życia, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe.”,
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2017 r. (nr 3063-ILPB1-1.4511.227.2016.2.KF): „Jak wynika z treści wniosku, otrzymany przez Wnioskodawcę dodatek relokacyjny został wypłacony tytułem zwrotu kosztów przeniesienia służbowego do Polski. Wysokość tego dodatku nie przekroczyła wysokości miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy za czerwiec, a więc miesiąc, w którym nastąpiło oddelegowanie Zainteresowanego do pracy w Polsce. Zatem w analizowanej sprawie dodatek relokacyjny otrzymany przez Wnioskodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy, zwolniony jednakże od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”,
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-736/16-1/AK): „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż otrzymany przez pracownika w odniesieniu do każdego oddelegowania dodatkowy zasiłek relokacyjny, którego celem jest zrekompensowanie trudnych warunków życia, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe.”,
  • zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 13 stycznia 2016 r. (nr DD3.8222.2.181.2015.OBQ): „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż otrzymana przez pracownika kwota z tytułu zagospodarowania w wysokości 200% wynagrodzenia, w związku z przeniesieniem służbowym, korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek płatnika z tytułu wypłaty przedmiotowego świadczenia.”,
  • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. (nr IPPB4/4511-1082/15-2/MS1), w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy iż: „w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało także w doktrynie, np. w powołanym powyżej komentarzu do ustawy o PIT, w której autor wskazał, iż „ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika:
  • w części dotyczącej braku obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej braku obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty stanowiącej zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania i kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które – zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego – powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ponoszenia przez pracodawcę kosztów noclegu pracownika mobilnego. W wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta, dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Powyższy wyrok dotyczy tylko pracowników mobilnych. Natomiast w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – pokrywa koszty związane z przeprowadzką oddelegowanego pracownika, tj. koszty przeniesienia do kraju oddelegowania i koszty przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania, a ponadto wypłaca zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku wypłat przychód pieniężny. Jednocześnie w obu przypadkach ww. świadczenia pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że pokrywanie kosztów związanych z przeprowadzką, które jest stricte związane realizacją kosztów związanych z przeprowadzką pracownika oraz transportem jego rzeczy ruchomych, służy pracownikowi, a nie pracodawcy.

Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników oddelegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy, postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji, regulaminy – co do zasady – przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Tego rodzaju sytuacja występuje u Wnioskodawcy, gdyż z informacji podanych we wniosku wynika, że Spółka wysyłająca pracowników za granicę ponosi koszty związane z przeniesieniem, zgodnie z porozumieniem zmieniającym umowę o pracę.

Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czasową zmianą miejsca pobytu, tj. oddelegowaniem za granicę, Spółka wypłaca Pracownikom zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania (Relocation Allowance) oraz zwraca Pracownikom koszty przeniesienia do kraju oddelegowania i koszty przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania. Oddelegowanie Pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki poza granicami Polski jest podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Spółki.

Podkreślenia wymaga, że informacje zawarte we wniosku nie wskazują, aby oddelegowany pracownik Wnioskodawcy – w celu realizacji obowiązków służbowych – był zmuszony do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów przeprowadzki było bezpośrednio związane z wykonywaniem zadań służbowych.

Jest to tym bardziej istotne, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku pokrywania kosztów związanych z przeprowadzką pracownika w miejsce oddelegowania oraz kosztów związanych z przeprowadzką do Polski po czasie oddelegowania, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez oddelegowanego pracownika świadczeń określonych zgodnie z porozumieniem zmieniającym umowę o pracę następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Nie sposób bowiem uznać, że przyjęcie przez pracownika nowych warunków umowy o pracę polegających na wskazaniu nowego (czasowego) miejsca wykonywania pracy, nastąpiło wbrew woli pracownika. Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zwraca koszty przeprowadzki.

W przypadku dokonania zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów przeniesienia oddelegowanego, nie sposób uznać, że po stronie pracownika nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek ponoszenia kosztów przeniesienia pracownika. Świadczenie to pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb. Obowiązkiem pracodawcy jest właściwe zorganizowanie pracownikowi pracy w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Nie ma on natomiast obowiązku organizowania pracownikowi życia poza czasem pracy. W konsekwencji zwrot przez pracodawcę kosztów związanych z przeniesieniem (przeprowadzką) do kraju oddelegowania oraz kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania nie jest wydatkiem dotyczącym właściwego wykonywania pracy.

Ponadto, w sytuacji gdyby pracodawca nie sfinansował przeprowadzki pracownika, koszty tego przedsięwzięcia musiałby z własnych środków pokryć pracownik. Nie można bowiem zapominać, że przeprowadzka jest konsekwencją zmiany miejsca wykonywania pracy, na którą pracownik wyraził zgodę. Tym samym, zwrot kosztów przeniesienia przez pracodawcę (za pracownika) przynosi pracownikowi korzyść majątkową polegającą na zaoszczędzeniu wydatku.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom wskazane w treści wniosku świadczenia, tj. zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania oraz zwrot kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy, zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego, mając na względzie powyższe uzasadnienie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłacaniem przez Spółkę kwoty stanowiącej zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania i kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania należało uznać za nieprawidłowe. Pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów przeniesienia stanowi przychód pracownika niepodlegający zwolnieniu przedmiotowemu wskazanemu w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do wypłaconego przez Wnioskodawcę pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie w zagranicznym kraju oddelegowania, wskazać należy co następuje.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ze stosunku pracy są również wszelkiego rodzaju dodatki do zasadniczego wynagrodzenia. Zatem wypłacony przez Wnioskodawcę pracownikowi zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, w świetle powyższego przepisu, uznać należy za przychód oddelegowanego ze stosunku pracy.

Przy czym, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. W konsekwencji przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie otrzymany przez pracownika zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie, którego celem jest pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w zagranicznym kraju oddelegowania, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega natomiast opodatkowaniu. Od nadwyżki tej Wnioskodawca, jako płatnik – na podstawie art. 31 ww. ustawy – obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem oddelegowanemu pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.