0111-KDIB1-3.4010.464.2018.1.PC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość wszystkich zapłaconych składek za 2012 r.? Czy może to zrobić w dacie ich zapłaty?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość wszystkich zapłaconych składek za 2012 r. oraz czy może to zrobić w dacie ich zapłaty – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość wszystkich zapłaconych składek za 2012 r. oraz czy może to zrobić w dacie ich zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 30 listopada 2011 r. Wnioskodawca zawarł „Umowę-Porozumienie” z R. dotyczącą przejęcia 173 pracowników Wnioskodawcy na podstawie art. 231 k.p. z dniem 1 stycznia 2012 r.

W dniu 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca w ramach wcześniejszego Porozumienia zawarł „Umowę o świadczenie usług” z R. na kompleksową obsługę hipermarketu na okres trzech lat.

Umowa w rzeczywistości trwała od m-ca stycznia do grudnia 2012 r. W dniu 13 grudnia 2012 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o rozwiązaniu umowy ze skutkiem natychmiastowym z uwagi na rażące naruszenie przez R. obowiązków umownych, m.in. niedostarczenie zaświadczenia ZUS o niezaleganiu w płatnościach, niewywiązywaniu się z obowiązku comiesięcznego przekazywania deklaracji ZUS DRA, przekazywaniem z opóźnieniem RMUA dla Wykonawców, oraz powzięciu informacji przez Wnioskodawcę o przekazaniu innemu podmiotowi (K.) pracowników R. dedykowanych do obsługi Wnioskodawcy.

Z dniem 13 grudnia 2012 r. Wnioskodawca zawarł z osobami pracującymi dla niej umowy o pracę. Rozliczenie za wykonane usługi odbywało się według poniższej procedury:

Na trzy dni przed końcem miesiąca R. przedstawiał e-mailowo kalkulację do faktury za dany miesiąc do akceptacji, a następnie na jej podstawie wystawiał fakturę. Kalkulacja stanowiła załącznik do faktury. Według § 6 pkt 2 „Umowy o świadczenie usług” R. wykonawcom (pracownikom) płacił wynagrodzenie za pracę w ostatnim dniu upływającego miesiąca.

Faktury wystawiane przez R. za wykonywaną usługę na rzecz Wnioskodawcy opiewały na łączną wartość wynagrodzeń brutto pracowników oraz składek do ZUS i zawierały rabat w wysokości 40% kosztów (na które składały się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) zgodnie z § 6 pkt 3 „Umowy o świadczenie usług”. Załącznik do FV - kalkulacja - zawierał m.in. wartości (sumę ogólną) wynagrodzenia brutto, koszty pracownicze (ZUS pracownika, składka zdrowotna, zaliczka podatku) oraz koszty pracodawcy (ZUS pracodawcy, FP+FGŚP). Wnioskodawca nie posiada list wynagrodzeń pracowników R. świadczących pracę na rzecz Wnioskodawcy.

R. wystawiał faktury na koniec miesiąca. Termin płatności wg umowy wynosił 7 dni od dnia otrzymania faktury w formie elektronicznej. Faktury były regulowane w terminie płatności.

Udzielony rabat według oświadczenia przedstawiciela R. miał być finansowany dotacją ze środków unijnych.

Zgodnie z zawartą umową po przejęciu przez spółkę R. pracowników Wnioskodawcy, spółka R. stała się płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP, składki zdrowotnej i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Niestety później okazało się, iż R. tych zobowiązań nie regulował w przewidzianym terminie i pełnej wysokości, doprowadzając do powstania znacznego zadłużenia.

Wnioskodawca nie posiada informacji w jakiej części te zobowiązania nie zostały uregulowane, takich informacji nie udzielił ZUS.

Działalność prowadzona przez R. została uznana przez organ Prokuratury za przestępczy proceder, a Wnioskodawca uzyskał w prowadzonym postępowaniu karnym status pokrzywdzonego.

W 2014 r. ZUS zakwestionował przejęcie pracowników przez innego pracodawcę na podstawie art. 231 k.p. i wydał imienne decyzje dla każdego pracownika przejętego jak i nowo zatrudnionego przez R., a później przekazanego podmiotowi trzeciemu, a świadczącego pracę dla Wnioskodawcy, ustalające, iż płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚP stał się Wnioskodawca. Wnioskodawca odwołał się od wszystkich decyzji ZUS do Sądu Okręgowego. Sąd w części spraw oddalił odwołanie. Pozostałe, nierozpatrzone jeszcze sprawy zostały wycofane lub są wycofywane z sądu z powodu braku perspektyw na pozytywne rozpatrzenie odwołań.

W wyniku tych decyzji ZUS dokonał korekty w imiennych raportach miesięcznych pracowników za okres 1 stycznia 2012 r. do 13 grudnia 2012 r. cofając wszystkie rozliczenia i wpłaty dokonane przez R. i wprowadzając w to miejsce jako płatnika składek Wnioskodawcę.

Sytuacja ta doprowadziła do powstania znacznych zaległości w opłacaniu składek po stronie Wnioskodawcy za 2012 r.

W wyniku zmiany przepisów od 1 stycznia 2018 r. dotyczących zasad opłacania i rozliczania składek, ZUS zaliczył na poczet zaległości przelewy za bieżące składki dokonane w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i lipcu 2018 r.

W dniu 4 czerwca 2018 r. Wnioskodawca podpisał umowę z ZUS dotyczącą spłaty zadłużenia (dot. spraw, które się już uprawomocniły lub zostały umorzone) w 24 ratach. Pozostałe sprawy nieuprawomocnione na dzień podpisania umowy zostały uregulowane lub będą regulowane osobnym przelewem, na podstawie informacji z ZUS.

ZUS udostępnił zestawienia zaległych zobowiązań w kwotach łącznych w podziale na tytuły składek pod umowę z 4 czerwca 2018 r. jak również specyfikację do zaliczonych przelewów z 2018 r. na poczet zaległości w podziale na rodzaj składki (społeczną, zdrowotną, FP i FGŚP) i kwotę oraz informacje o rodzaju składek i kwot pod zaległości, które zostały zapłacone, a nie były ujęte w układzie, a dotyczyły pracowników R. (sprawy nieuprawomocnione na dzień podpisania układu).

W dniu 3 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca podpisał aneks zmniejszający do umowy z ZUS „w związku ze zmianą wysokości zadłużenia za Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych po wpłatach sprzed dnia zawarcia umowy” (cyt. z aneksu). Wpłaty te nie są przez Wnioskodawcę dokonane, lecz dotyczą środków zabezpieczonych po R. i K.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość wszystkich zapłaconych składek za 2012 r.? Czy może to zrobić w dacie ich zapłaty?
  2. Jeżeli odpowiedź na poprzednie pytanie byłaby negatywna, tzn. odmawiająca prawa zaliczenia do kosztów podatkowych całości opłaconych składek, to czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych zapłacone składki ubezpieczeniowe pracodawcy oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie otrzymanych informacji z ZUS?
  3. Czy podziału składki społecznej na płatnika i na ubezpieczonych, z uwagi na brak list płac, Wnioskodawca może dokonać proporcjonalnie, według proporcji ustalonej na podstawie kalkulacji dołączanej do faktur wystawionych przez R.?
    Czy proporcję ustalać do każdego m-ca osobno, czy ustalić jako jedną średnią ze wszystkich miesięcy współpracy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, Wnioskodawca może w całości zaliczyć do kosztów podatkowych zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚP za 2012 r. w dacie ich zapłaty.

Wnioskodawca nawiązując współpracę z R. działał w dobrej wierze, nie mógł przewidzieć, że firma okaże się nieuczciwa i nie będzie realizować swoich zobowiązań. Wnioskodawca terminowo regulował faktury. Przelewy wynagrodzenia za pracę dla pracowników R. prowadzących obsługę hipermarketu R. dokonywał z własnych środków.

Zadłużenie w składkach za 2012 r. jakim Wnioskodawca został obciążony spowodowały, że nie mógł on uzyskać zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS niezbędnego w toku bieżącej działalności.

W celu zabezpieczenia źródła przychodów, w perspektywie egzekucji komorniczej, nie mogąc normalnie funkcjonować, w zagrożeniu nie uzyskania kredytu bankowego, utraty koncesji na sprzedaż paliw i alkoholu stanowiących znaczny segment obrotu towarowego, Spółka zdecydowała się na podpisanie umowy z ZUS o ratalnej spłacie zadłużenia, które de facto powstało nie z jej winy lecz w wyniku działalności R. i K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „updop”), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionego przez Wnioskodawcę kosztu, należy prawidłowo określić jego charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

  • koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
  • koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”.

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1778 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty pracownicze.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu wynagrodzeń, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

  1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
  2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop.

Jeżeli zatem nie zostaną spełnione ww. warunki, składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d updop).

Gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Uwzględniając natomiast zapis art. 16 ust. 7d updop, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego a w szczególności faktu, że działalność prowadzona przez R. została uznana przez organ Prokuratury za przestępczy proceder, a Wnioskodawca uzyskał w prowadzonym postępowaniu karnym status pokrzywdzonego stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wszystkich zapłaconych składek za 2012 r. w dacie ich zapłaty.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.