ITPB3/423-329/13/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w rozumieniu art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za właściwy moment dla ustalenia, że dający pożyczkę jest udziałowcem spółki wnioskodawcy, posiadającym nie mniej, niż 25 % udziałów w kapitale zakładowym spółki, należy przyjąć wyłącznie datę zawarcia umowy pożyczki i ewentualne późniejsze zmiany w ilości posiadanych przez dającego pożyczkę udziałów w kapitale zakładowym spółki nie mają znaczenia, czy też należy dokonywać nowego ustalenia statusu dającego pożyczkę, każdorazowo na dzień spłaty odsetek?
Czy pomimo okoliczności, iż w trakcie trwania umowy pożyczki, dający pożyczkę udziałowiec spółki wnioskodawcy, posiadający w dacie zawarcia umowy pożyczki nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, zbył część posiadanych przez siebie udziałów i od daty zbycia posiada mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, odsetki wypłacane przez spółkę od tej pożyczki po dacie takiej zmiany podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jako biorący pożyczkę zawarł w roku 2009 umowę pożyczki z dającym pożyczkę wspólnikiem, który w dniu zawarcia powyżej opisanej umowy pożyczki posiadał 34 spośród 100 udziałów utworzonych w kapitale zakładowym spółki Wnioskodawcy (biorący pożyczkę), a więc w dniu zawarcia umowy pożyczki dający pożyczkę był udziałowcem spółki Wnioskodawcy, posiadającym nie mniej, niż 25% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki opisanej w zdaniu poprzedzającym, odsetki od kwoty głównej pożyczki obliczane i wypłacane są w okresach dwumiesięcznych, z góry.

W dniu 20 maja 2013 roku dający pożyczkę wspólnik spółki Wnioskodawcy zbył 13 z posiadanych przez siebie 34 udziałów w kapitale zakładowym spółki Wnioskodawcy (biorący pożyczkę) na rzecz innych wspólników. W wyniku zawarcia umów sprzedaży udziałów opisanych w zdaniu poprzedzającym, od dnia 20 maja 2013 roku dający pożyczkę wspólnik nie jest już udziałowcem spółki Wnioskodawcy, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, albowiem od tej daty dający pożyczkę posiada 21 tylko udziałów w kapitale spółki Wnioskodawcy, co odpowiada 21% kapitału zakładowego spółki Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

  • odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
  • odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje jednak momentu, który należy brać pod uwagę dla określenia statusu dającego pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje bowiem, czy należy brać pod uwagę stan faktyczny z daty zawarcia umowy pożyczki, czy dokonywać nowego ustalenia statusu dającego pożyczkę, każdorazowo na dzień spłaty odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w rozumieniu art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za właściwy moment dla ustalenia, że dający pożyczkę jest udziałowcem spółki wnioskodawcy, posiadającym nie mniej, niż 25 % udziałów w kapitale zakładowym spółki, należy przyjąć wyłącznie datę zawarcia umowy pożyczki i ewentualne późniejsze zmiany w ilości posiadanych przez dającego pożyczkę udziałów w kapitale zakładowym spółki nie mają znaczenia, czy też należy dokonywać nowego ustalenia statusu dającego pożyczkę, każdorazowo na dzień spłaty odsetek...
  2. Czy pomimo okoliczności, iż w trakcie trwania umowy pożyczki, dający pożyczkę udziałowiec spółki wnioskodawcy, posiadający w dacie zawarcia umowy pożyczki nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, zbył część posiadanych przez siebie udziałów i od daty zbycia posiada mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, odsetki wypłacane przez spółkę od tej pożyczki po dacie takiej zmiany podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za właściwy moment dla ustalenia, że dający pożyczkę jest udziałowcem spółki wnioskodawcy, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, należy przyjąć wyłącznie datę zawarcia umowy pożyczki, a nie spłaty odsetek.

Ewentualne późniejsze zmiany w ilości posiadanych przez dającego pożyczkę udziałów w kapitale zakładowym spółki nie mają znaczenia dla ustalenia, czy odsetki wypłacane przez spółkę od tej pożyczki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i pomimo, iż w momencie wypłaty odsetek dający pożyczkę posiada mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, odsetki wypłacane przez spółkę od tej pożyczki po dacie takiej zmiany nadal nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast punkt 61 tegoż artykułu stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona "znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna oraz co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy. Ponadto w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

  1. udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
  2. inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza),
  3. inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

  • przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
  • przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
  • przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów,
  • jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca zawarł w roku 2009 umowę pożyczki z wspólnikiem, który w dniu zawarcia umowy pożyczki posiadał 34 spośród 100 udziałów utworzonych w kapitale zakładowym spółki Wnioskodawcy, tj. był udziałowcem spółki Wnioskodawcy, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W dniu 20 maja 2013 roku dający pożyczkę wspólnik Wnioskodawcy zbył 13 z posiadanych przez siebie 34 udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz innych wspólników. W wyniku zawarcia umów sprzedaży udziałów opisanych w zdaniu poprzedzającym, od dnia 20 maja 2013 roku dający pożyczkę wspólnik nie jest już udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, albowiem od tej daty dający pożyczkę posiada 21 tylko udziałów w kapitale Wnioskodawcy, co odpowiada 21% kapitału zakładowego spółki Wnioskodawcy.

W związku z powyższym wskazać należy w pierwszej kolejności, iż z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie obejmuje on swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez osoby, które nie były jej „kwalifikowanymi pożyczkodawcami”, pomimo, że później takimi się stały.

Co więcej, przepisy te wskazują również, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), a więc:

  • udziałowców (akcjonariuszy) spółki pożyczkobiorcy, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki albo co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy), posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy, albo
  • spółkę siostrzaną, która uważana jest za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

W przedmiotowej sprawie warunek powyższy został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki posiadał 34% udziałów Wnioskodawcy, zatem bez wątpienia stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcę”.

Zauważyć należy, iż z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/kredytodawcy, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/ kredytu.

W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień udzielenia pożyczki.

Tak więc, fakt dokonania zbycia części udziałów, nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tych przepisach), gdyż jak wynika z treści złożonego wniosku, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał 34% udziałów Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy ocenić, czy w dniu wypłaty odsetek od pożyczki zachodzą okoliczności wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące obowiązkiem weryfikacji podatkowej i wyłączeniu odpowiedniej części odsetek z kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje bowiem zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. „Znaczącymi udziałowcami” będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca albo inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Reasumując, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki - pożyczkobiorcy, czy też nie.

Jeżeli więc w dniu spłaty odsetek od pożyczki udziałowiec Spółki („kwalifikowany pożyczkodawca”) posiadać będzie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy, nie będzie stanowić „znaczącego udziałowca” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy.

W regulacji tej mowa jest jednak o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Dlatego między innymi „znaczący udziałowiec” nie musi stanowić „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W konsekwencji jeśli struktura udziałów Spółki na dzień spłaty odsetek od pożyczki skutkować będzie brakiem „znaczących udziałowców” w rozumieniu ww. regulacji, lub wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona zweryfikowanych „znaczących udziałowców”, nie osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego, to całość odsetek od pożyczki będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów.

Niezależnie więc od okoliczności zmiany struktury udziałów Spółki pomiędzy dniem udzielania pożyczki, a dniem jej spłaty i okoliczności, iż w dniu udzielenia pożyczki pożyczkodawca posiadał 34% udziałów, a w dniu jej spłaty tylko 21% udziałów, analiza wartości zadłużenia wobec grona „znaczących udziałowców”, jak również sama analiza posiadania „znaczących udziałowców” będzie konieczna w celu weryfikacji, czy odsetki od pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, skoro udzielił ich wcześniej „pożyczkodawca kwalifikowany”.

Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji.

Jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki, odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe.

Jeżeli z kolei całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższa niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, w świetle którego za właściwy moment dla ustalenia, że dający pożyczkę jest udziałowcem spółki wnioskodawcy, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, należy przyjąć wyłącznie datę zawarcia umowy pożyczki, a nie spłaty odsetek oraz że ewentualne późniejsze zmiany w ilości posiadanych przez dającego pożyczkę udziałów w kapitale zakładowym spółki nie mają znaczenia dla ustalenia, czy odsetki wypłacane przez spółkę od tej pożyczki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – uznać należy za prawidłowe.

Zgodzić się można również ze stanowiskiem Spółki, w świetle którego pomimo, iż w momencie wypłaty odsetek dający pożyczkę posiada mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, odsetki wypłacane przez spółkę od tej pożyczki po dacie takiej zmiany nadal nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec „znaczących udziałowców” przekraczać będzie trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub będzie równe kwocie tej pożyczki.

W innym bowiem wypadku, w zależności od wielkości zadłużenia Spółki, o którym mowa w analizowanych przepisach, do kosztów uzyskania przychodów nie będzie można zaliczyć odpowiedniej części odsetek spłacanych w danym dniu lub całość odsetek spłacanych w danym dniu będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.