IPPP1/443-371/13-2/ISZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie pytania nr 1, 2 i 3 tj. opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego przy udzielaniu pożyczek krótkoterminowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2013r. (data wpływu 23.04.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 tj. opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego przy udzielaniu pożyczek krótkoterminowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.04.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1, 2 i 3, tj. opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego, przy udzielaniu pożyczek krótkoterminowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp z o.o.. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy P, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Działalność Grupy P.

Grupa P powstała w 2001 r. w wyniku wydzielenia spółek zależnych ze struktury P S.A. W skład Grupy P wchodzą m. in. P S.A jako jednostka dominująca, P C S.A., P I. S.A., P E S.A., X Sp. z o.o. (czyli Wnioskodawca), jak również inne spółki kapitałowe prowadzące działalność w branży kolejowej.

Podstawowym przedmiotem działalności spółek Grupy P jest działalność związana z szeroko rozumianym transportem kolei, utrzymaniem taboru kolejowego czy wykorzystania infrastruktury kolejowej do przesyłu energii bądź do działalności teleinformatycznej.

P S.A. jako jednostka dominująca w Grupie P., realizuje w sposób pośredni wszystkie powyższe rodzaje działalności, jak również pełni (w stosunku do spółek operacyjnych) funkcje o charakterze holdingowym (nadzór właścicielski). Jednocześnie, zgodnie ze statutem, P S.A. prowadzi również działalność m. in. w zakresie zarządzania nieruchomościami pośrednictwa finansowego, zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych.

P C S.A. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) prowadzi głównie działalność w zakresie transportu towarowego (kolejowego, intermodalnego, samochodowego, promowego), kompleksowych usług spedycyjnych, przeładunku i magazynowania towarów, naprawy wagonów i lokomotyw. Jednocześnie P C S.A. zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości.

P I S.A. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) jest podmiotem wyspecjalizowanym w organizowaniu pasażerskiego transportu kolejowego na trasach krajowych oraz zagranicznych. Jednocześnie P I. S.A. zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości.

P E S.A. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, sprzedaży paliw płynnych, wykonywaniu robót budowlanych oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych.

X Sp. z o. o. (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług transmisji danych, usług telefonicznych, usług budownictwa T unikacyjnego.

Utworzenie Systemu w ramach Grupy P.

Celem poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy P, wybrane spółki z Grupy P (dalej: „Uczestnicy Systemu”) planują zawarcie umowy w oparciu, o którą w ramach Grupy P będzie funkcjonował system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (dalej: „System”) oparty na zasadach zbliżonych do cash poolingu.

Umowa usankcjonuje m. in. sposób i zasady udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu (za określoną odpłatnością w postaci odsetek), które to będą stanowić czynności cywilnoprawne realizowane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu.

Celem Systemu jest m.in.:

  • ograniczenie sytuacji gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy P jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych),
  • konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy P,
  • centralizacja nadzoru nad krótkoterminowymi pożyczkami oraz depozytami związanymi z zarządzaniem bieżącą płynnością spółek Grupy P, czy
  • optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu.

Wdrożenie mechanizmu wewnątrzgrupowego finansowania w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, z jednej strony, na uzyskanie krótkoterminowego finansowania dłużnego na optymalnych warunkach, z drugiej zaś strony, na zagospodarowanie nadwyżek pieniężnych na warunkach korzystniejszych niż krótkoterminowe lokaty bankowe.

Zasady funkcjonowania Systemu.

System będzie działał w oparciu o krótkoterminowe pożyczki udzielane przez Uczestników Systemu (czasowe udostępnienie środków pieniężnych w zamian za odsetki), którzy będą wykazywać nadwyżki środków pieniężnych zgromadzonych na własnych rachunkach bankowych (dotychczas nadwyżki te były lokowane na bankowych lokatach krótkoterminowych, aktualnie część z nich będzie pożyczana innym Uczestnikom Systemu). Co istotne, zakłada się sytuacje, w której pożyczkobiorcą bądź pożyczkodawcą może być tylko jeden z Uczestników Systemu bądź też kilku z nich, w zależności od wysokości dostępnych środków Pieniężnych w Systemie.

W praktyce System będzie działać w taki sposób, że gdy jeden Uczestnik Systemu (Spółka A) wykazuje debet w rachunku pieniężnym prowadzonym w banku a inni Uczestnicy (Spółki B, C, D) wykazują nadwyżki pieniężne, część tych nadwyżek wykorzystywana będzie do zaspokojenia potrzeb bieżącego finansowania Uczestnika Systemu wykazującego debet w rachunku pieniężnym (Spółki A) poprzez udzielenie krótkoterminowych pożyczek, co pozwoli na likwidację zadłużenia powstającego na rachunku bieżącym Uczestnika Systemu Wykazującego debet (Spółki A).

Będzie to odbywać się w ten sposób, iż Uczestnik Systemu wykazujący debet w rachunku pieniężnym (Spółka A) będzie wyliczać kwotę niezbędną do likwidacji powstałego w ciągu dnia salda ujemnego na rachunku pieniężnym, a następnie przekaże informacje o niezbędnej kwocie do pozostałych Uczestników Systemu wykazujących nadwyżki pieniężne (Spółka B, C, D). Każdy z Uczestników Systemu wykazujących nadwyżki pieniężne (Spółka B, C, D) wykona transfer środków pieniężnych na rachunek Uczestnika Systemu wykazującego debet w rachunku bieżącym (Spółki A) we własnym zakresie.

Zwrotu kwot udzielonych pożyczek w imieniu Spółki A (Uczestnika systemu wykazującego debet w rachunku bieżącym) dokona P S.A., które będzie miało uprawnienia do rachunku bankowego tego Uczestnika, w kolejnym dniu roboczym, w pierwszym cyklu rozliczeniowym (przeprowadzanym przez bank). Wynagrodzenie za udzielane pożyczki ustalane będzie w oparciu o stopę WIBOR powiększoną o ustaloną marżę.

Jednocześnie, Uczestnik Systemu korzystający z finansowania wewnątrzgrupowego (Spółka A) dokona kalkulacji naliczonych odsetek związanych z dokonaną transakcją pożyczkową (czyli wynagrodzenia należnego Uczestnikom Systemu udostępniającym nadwyżki finansowe, tj Spółkom B, C, D). P S.A. wykona, w imieniu Spółki A, transfer zwrotny pożyczonych środków pieniężnych na odpowiednie rachunki bankowe Uczestników Systemu udzielających finansowania (Spółki B, C. D). Wypłata odsetek należnych za udzielenie pożyczek będzie dokonywana na odpowiednie rachunki bankowe Uczestników Systemu udzielających finansowania (wynagrodzenia należnego Spółkom B, C, D) w uzgodnionym przez Uczestników terminie.

Zakłada się, iż ilość poszczególnych transakcji krótkoterminowych pożyczek (jednodniowych) w ramach Systemu może być znacząca (kilkadziesiąt lub kilkaset pożyczek w skali roku). Jednocześnie, kwoty udzielanych krótkoterminowych pożyczek mogą potencjalnie wynosić od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych.

Niemniej jednak zakłada się również, iż aktywa ludzkie i rzeczowe angażowane w proces udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu nie będą istotne (Uczestnicy Systemu nie będą angażować w ten proces znacznych zasobów ludzkich i rzeczowych). Co więcej, przychody odsetkowe uzyskiwane przez Uczestników Systemu w związku z działalnością pożyczkową w ramach Systemu nie będą znaczące w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Uczestników Systemu z głównej działalności gospodarczej. W tym zakresie, Uczestnicy Systemu będą traktować działalność pożyczkową prowadzoną w ramach Systemu jako działalność uboczna w stosunku do pozostałej działalności gospodarczej.

Konsekwencje dla Spółki.

Stając się Uczestnikiem Systemu, Wnioskodawca uzyskuje możliwość otrzymania krótkoterminowego finansowania bądź też udzielania krótkoterminowych pożyczek w uproszczonej procedurze pozyskania/udzielenia pożyczek.

Możliwe są sytuacje, iż w ramach Systemu Spółka będzie występować albo jako podmiot udzielający krótkoterminowych pożyczek (pożyczkodawca) albo też jako podmiot uzyskujący krótkoterminowe finansowanie (pożyczkobiorca).

Należy jednak podkreślić, iż fakt przystąpienia przez Spółkę do Systemu nie zmieni profilu jej głównej działalności. Przystąpienie Spółki do Systemu będzie motywowane wyłącznie faktem uzyskania możliwości krótkoterminowego otrzymania bądź lokowania środków pieniężnych na dogodnych warunkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:
  1. Czy czynności polegające na udzielaniu przez Spółkę krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu podlegają opodatkowaniu VAT...
  2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 1., czy czynności polegające na udzielaniu przez Spółkę krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT...
  3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 1., w jakim momencie Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w związku z realizacją czynności polegających na udzielaniu przez Spółkę krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu...

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. W opinii Spółki; czynności polegające na udzielaniu przez Spółkę krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.
  2. Zdaniem Spółki; czynności polegające na udzielaniu przez Spółkę krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
  3. W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu realizacji usługi polegającej na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi tj. od dnia w którym naliczone odsetki stają się należne (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Jeśli jednak Spółka otrzyma naliczone odsetki przed dniem ich wymagalności, to obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania naliczonych odsetek (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Uzasadnienie w zakresie Pytania 1.

Zgodnie z ogólnymi regulacjami opodatkowania, dana czynność jest opodatkowana VAT jeśli:

  • jest wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,
  • spełnia definicję czynności opodatkowanej VAT.

Poniżej Spółka wykaże, że oba powyższe warunki są spełnione w przypadku działalności polegającej na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu.

Po pierwsze, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż działalność Spółki jako Uczestnika Systemu stanowi element działalności usługowej realizowanej profesjonalnie przez Spółkę. Z tego też względu, Spółka powinna być traktowana jako podatnik VAT w związku z działalnością polegającą na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu.

Po drugie, jak stanowi z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VA T podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ze wskazanych przepisów wynika, iż właściwie każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TS UE”), przykładowo w sprawie C-16/93 (Tolsma) czy w sprawie C-102/86 (Apple Pear), aby doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT muszą zostać spełnione poniższe warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W przedmiotowej sytuacji, nie powinno budzić wątpliwości, iż działalność Spółki polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług (zgodnie z przepisami ustawy o VAT). W tym przypadku bowiem:

  • przedmiotem świadczenia nie są towary, lecz świadczenie polega na czasowym udostępnieniu środków pieniężnych przez Spółkę,
  • istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia Spółki, czyli pożyczkobiorca (Uczestnik Systemu z debetem w rachunku pieniężnym, który oczekuje krótkoterminowego finansowania),
  • w zamian za czasowe udostępnienie środków pieniężnych, Spółka uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek.

Z uwagi na powyższe, działalność Spółki polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów w zakresie VAT.

Uzasadnienie w zakresie Pytania 2.

Jak wskazano powyżej działalność Spółki polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów w zakresie VAT. W opinii Spółki, działalność ta będzie jednak zwolniona z opodatkowania VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, iż działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie stanowić usługę finansową objętą zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej udzielanie krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu (każdorazowo), w oparciu o zawartą umowę, stanowi czynność cywilnoprawną pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (umowa pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego). Czynność taka (usługa) spełnia hipotezę normy wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, co oznacza, iż może być objęta zwolnieniem z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie Pytania 3.

Jak wskazano powyżej, działalność Spółki polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w świetle przepisów w zakresie VAT, które jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych unormowań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług udzielania pożyczek. Z tego też względu, konieczne jest stosowanie ogólnych zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Niemniej jednak, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług.

Trzeba również wskazać na treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jednocześnie, co potwierdza praktyka organów podatkowych, w przypadku usług obejmujących udzielanie pożyczek (za odpłatnością, usługę uznaje się za wykonaną w momencie, kiedy odsetki naliczone na danej pożyczce stają się należne (zapłata odsetek naliczonych, ale jeszcze nienależnych stanowi niejako przedpłatę na poczet usługi finansowej). Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. IPPP1/443-1780/11-3/AP.

W świetle powyższych przepisów oraz uwag dotyczących praktyki organów podatkowych, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy po stronie Spółki w związku z udzielaniem krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu powstanie w dniu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi pożyczkowej (usługa zostaje wykonana, kiedy odsetki stają się należne), bądź w 7. dniu po wykonaniu usługi pożyczkowej, jeśli w tym terminie nie wystawiono faktury (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Niemniej jednak, jeśli naliczone odsetki zostaną zapłacone Spółce przez innego Uczestnika Systemu jeszcze przed dniem ich wymagalności, to obowiązek podatkowy powstanie po stronie Spółki w momencie otrzymania naliczonych odsetek (zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2010r., sygn. IBPP2/443-8/10/ICz, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-811/09-4/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, 2, 3 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wprowadzenie zmiany w art. 15 ustawy ma na celu ściślejsze odwzorowanie pojęć „podatnik” i „działalność gospodarcza”, przyjętych na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Należy podkreślić, że znowelizowane brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, że nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. Wprowadzana zmiana nie oznacza jednak, że nie jest objęty podatkiem od towarów i usług podmiot, który prowadząc działalność gospodarczą dokona w ramach tej działalności tylko jedną transakcję.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej, jest podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu usług transmisji danych, usług telefonicznych, usług budownictwa T unikacyjnego.

W celu poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach grupy wybrane spółki w tym Wnioskodawca zamierzają zawrzeć umowy o funkcjonowanie systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (System). Umowa określi m. in sposób i zasady udzielania krótkoterminowych pożyczek pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu. Celem systemu jest m. in.:

  • ograniczenie sytuacji gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy P jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych),
  • konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy P.,
  • centralizacja nadzoru nad krótkoterminowymi pożyczkami oraz depozytami związanymi z zarządzaniem bieżącą płynnością spółek Grupy P., czy
  • optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu.

Jak wskazał Wnioskodawca wdrożenie mechanizmu wewnątrzgrupowego finansowania w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, z jednej strony, na uzyskanie krótkoterminowego finansowania dłużnego na optymalnych warunkach, z drugiej zaś strony, na zagospodarowanie nadwyżek pieniężnych na warunkach korzystniejszych niż krótkoterminowe lokaty bankowe.

Spółka wskazała, iż ilość poszczególnych transakcji krótkoterminowych pożyczek (jednodniowych) w ramach Systemu może być znacząca (kilkadziesiąt lub kilkaset pożyczek w skali roku). Jednocześnie, kwoty udzielanych krótkoterminowych pożyczek mogą potencjalnie wynosić od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych.

Spółka podniosła również, że stając się Uczestnikiem Systemu, uzyskuje możliwość otrzymania krótkoterminowego finansowania bądź też udzielania krótkoterminowych pożyczek w uproszczonej procedurze pozyskania/udzielenia pożyczek.

Możliwe są sytuacje, iż w ramach Systemu Spółka będzie występować albo jako podmiot udzielający krótkoterminowych pożyczek (pożyczkodawca) albo też jako podmiot uzyskujący krótkoterminowe finansowanie (pożyczkobiorca).

Na tle powyższego, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT, stawki podatku oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego czynności udzielenia pożyczek na rzecz Spółek.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż planowana przez Wnioskodawcę transakcja udzielenia pożyczek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika więc, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawodawca nie zawarł szczególnych unormowań w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, dla usług udzielania pożyczek. W związku z powyższym w przypadku świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tj. zapłaty odsetek lub z upływem terminu zapłaty tych należności. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, czyli kwotą należną z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął, czyli gdy stają się one wymagalne). Natomiast kwota udzielonej pożyczki nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przenoszą powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu realizacji usługi polegającej na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi tj. od dnia w którym naliczone odsetki stają się wymagalne, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Jeśli jednak Spółka otrzyma naliczone odsetki przed dniem ich wymagalności, to obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania naliczonych odsetek, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie w zakresie zadanego we wniosku pytania nr 1, 2 oraz 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ pragnie dodać, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 zostanie wydana odrębna interpretacja.

W zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.