IPPB6/4510-405/15-2/AZ | Interpretacja indywidualna

1. Czy środki pieniężne zgromadzone przez Spółkę w kasie (gotówka) oraz na rachunku bankowym podlegają zaliczeniu do wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP?2. Czy - kalkulując limit odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP - Spółka powinna pomniejszyć aktywa o wartości niematerialne i prawne, wyceniając je w tym celu w wartości podatkowej netto, tj. w wartości początkowej przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, dokonanych dla celów podatkowych - według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego?3. Czy wszelkie kategorie przychodów Wnioskodawcy z tytułu działalności leasingowej, powstające w szczególności w wyniku uzyskiwania spłat czynszu leasingowego (rat leasingowych) oraz innych opłat/prowizji przewidzianych w zawieranych pomiędzy Spółką i leasingobiorcami umowach leasingowych, generowane na skutek czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji i zakończenia tych umów, stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP i - w konsekwencji - powinny być uwzględniane dla celów obliczania wskaźnika przewidzianego w tym przepisie?4. Czy prawidłowym jest stanowisko, że zawarta przez Spółkę z udziałowcem umowa faktoringu nie będzie kwalifikowana jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP, ani jako żadna inna z czynności wskazanych w tym przepisie i - tym samym - w odniesieniu do tej umowy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z alternatywnych zasad niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 15c tej ustawy?
IPPB6/4510-405/15-2/AZinterpretacja indywidualna
  1. koszty uzyskania przychodów
  2. leasing
  3. odsetki
  4. opłata
  5. pożyczka
  6. prowizje
  7. rachunek bankowy
  8. umowa faktoringu
  9. środki pieniężne
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  1. kwalifikacji zgromadzonych przez Spółkę w kasie (gotówka) środków pieniężnych oraz na rachunku bankowym do wartości podatkowej aktywów w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  2. ustalenia czy Spółka powinna pomniejszyć aktywa o wartości niematerialne i prawne wyceniając je w wartości początkowej przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb kalkulacji limitu odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
  3. kwalifikacji przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności leasingowej, powstających w szczególności w wyniku uzyskiwanych spłat czynszu leasingowego (rat leasingowych) oraz innych opłat/prowizji przewidzianych w zawieranych umowach leasingowych niezbędnych do prawidłowej realizacji i zakończenia umów, do przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
  4. ustalenia czy umowa faktoringu nie będzie kwalifikowana jako pożyczka ani żadna inna czynność, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP oraz że w odniesieniu do tej umowy nie znają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15c ww. ustawy (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zgromadzonych przez Spółkę w kasie (gotówka) środków pieniężnych oraz na rachunku bankowym do wartości podatkowej aktywów w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP oraz ustalenia czy Spółka powinna pomniejszyć aktywa o wartości niematerialne i prawne wyceniając je w wartości początkowej przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb kalkulacji limitu odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP oraz kwalifikacji przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności leasingowej, powstających w szczególności w wyniku uzyskiwanych spłat czynszu leasingowego (rat leasingowych) oraz innych opłat/prowizji przewidzianych w zawieranych umowach leasingowych niezbędnych do prawidłowej realizacji i zakończenia umów, do przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP, a także ustalenia czy umowa faktoringu nie będzie kwalifikowana jako pożyczka ani żadna inna czynność, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP oraz że w odniesieniu do tej umowy nie znają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15c ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez T. Sp. z o. o (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest świadczenie usług leasingu. W ramach tej działalności Spółka zawiera z leasingobiorcami - jako leasingodawca-umowy leasingu samochodów i maszyn.

W toku prowadzonej działalności, z tytułu zawieranych umów leasingu, Wnioskodawca uzyskuje przychody, do których należy zaliczyć w szczególności:

  1. prowizję/opłaty za złożenie/rozpatrzenie wniosku leasingowego oraz czynności związane z zawarciem umowy leasingu;
  2. czynsz leasingowy w części kapitałowej i odsetkowej (raty leasingowe);
  3. wpływy ze sprzedaży przedmiotu leasingu;
  4. pozostałe opłaty i prowizje ustalone w umowie leasingu lub tabeli prowizji i opłat, stanowiącej integralną część umowy leasingu:
    • opłaty i prowizje związane z dokonaniem zmian w umowie leasingu (np. z tytułu zmiany leasingobiorcy, zmiany harmonogramu i terminu płatności rat leasingowych, wcześniejszego zakończenia umowy leasingu itp.);
    • opłaty rejestracyjne wynikające ze zmian dotyczących pojazdu (np. wymiana tablic i/lub dowodu rejestracyjnego, wpis instalacji gazowej itp.);
    • opłaty/odszkodowania z tytułu bezprawnego użytkowania przedmiotu leasingu, związane z niewłaściwym wykonywaniem umowy leasingu i/lub z tytułu rozwiązania umowy leasingu;
    • opłaty windykacyjne, opłaty za wezwania do zapłaty/monity oraz odsetki od należności handlowych związanych z działalnością leasingową (w tym odsetki od nieterminowych płatności opłat/prowizji ustalonych w umowie leasingu);
    • składki ubezpieczeniowe oraz inne opłaty związane z obsługą ubezpieczenia przedmiotu leasingu,
    • opłaty za czynności/usługi dodatkowe przewidziane w umowie leasingowej, np. za wydanie opinii dotyczącej realizacji umowy leasingu na wniosek korzystającego, wydanie upoważnienia do podnajmu przedmiotu leasingu osobie trzeciej, wydanie duplikatu faktury, kopii umowy, homologacji lub innego dokumentu, udzielenie na wniosek organów ścigania lub organów administracji pisemnej informacji o użytkowniku pojazdu, którym dokonano wykroczenia lub przestępstwa itp.

Wskazane powyżej rodzaje przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę nie tworzą katalogu zamkniętego. Z uwagi na fakt, że osiągane przychody zależą m. in. od rodzaju udostępnianego przedmiotu oraz od obowiązujących regulacji prawno-administracyjnych, zdarza się, że Wnioskodawca uzyskuje także inne, niewymienione wyżej kategorie przychodów. Wszystkie one wynikają jednak z zawieranych umów leasingu i/lub powstają w nierozerwalnym związku z ich wykonywaniem.

Zgodnie z postanowieniami umów leasingu, wynagrodzenie płacone Spółce z tytułu leasingu (kwota poszczególnych rat leasingowych) jest zmienne - uzależnione od stopy oprocentowania WIBOR. Oznacza to, że ustalona w chwili zawarcia kontraktu pierwotna wartość wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu umów leasingu może podlegać zmianom w czasie na skutek zmiany oprocentowania na polskim rynku międzybankowym.

Wnioskodawca pozyskuje środki finansowe niezbędne dla celów finansowania bieżącej działalności w drodze pożyczek/kredytów, udzielanych na jego rzecz przez udziałowca. Mając na uwadze, że udziałowiec jest dla Spółki kwalifikowanym pożyczkodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), z tytułu udzielonych przezeń pożyczek Spółka podlega rygorom niedostatecznej kapitalizacji, określonym w powołanych przepisach ustawy o PDOP. Oznacza to, że Spółka zobowiązana jest stosować wynikające z tych przepisów ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek od zaciągniętych pożyczek/kredytów do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pożyczek zaciąganych od udziałowca, Wnioskodawca rozważa stosowanie - zamiast tradycyjnych reguł, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o PDOP - alternatywnych zasad kalkulacji limitu odsetek od pożyczek/kredytów, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, które zostały sformułowane i zawarte w art. 15c tej ustawy.

Jednocześnie, Spółka zawarła z udziałowcem umowę faktoringu, na mocy której Wnioskodawca dokonuje cesji (sprzedaży) większości przysługujących mu niewymagalnych wierzytelności z tytułu zawartych z klientami (leasingobiorcami) umów leasingu. Wierzytelności są zbywane przez Spółkę na rzecz udziałowca za wynagrodzeniem niższym od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy wartością nominalni wierzytelności a ceną ustaloną w zawartej pomiędzy stronami umowie faktoringu (dyskonto) stanowi wynagrodzenie udziałowca z tytułu świadczenia usługi faktoringu.

Umowa faktoringu zawiera zastrzeżenie, iż nawet w sytuacji, gdy w wyniku zmian stopy WIBOR rzeczywista wartość rat spłacanych przez dłużników (leasingobiorców) odbiega od pierwotnej wartości wierzytelności leasingowych (rat) wskazanych w umowie faktoringu, warunki tej umowy (tj. wynagrodzenie należne Spółce z tytułu sprzedaży oraz kwota dyskonta stanowiąca wynagrodzenie udziałowca) nie ulegają zmianie. Zatem, w przypadku gdy wartość raty spłaconej przez leasingobiorcę różni się od pierwotnej wartości tej raty (tj. wartości nominalnej wierzytelności leasingowej (raty) w dniu jej nabycia przez faktora), strony umowy faktoringowej nie są uprawnione do dokonywania dodatkowych rozliczeń. Umowa faktoringu przewiduje, że przy zaistnieniu wskazanych w niej okoliczności (np. brak spłaty rat leasingowej przez leasingobiorcę cesja wierzytelności przestaje być skuteczna (warunek rozwiązujący).

W celu potwierdzenia, że powołana umowa faktoringu nie będzie kwalifikowana jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP i - tym samym - w odniesieniu do niej nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z tradycyjnych reguł niedostatecznej kapitalizacji, Spółka uzyskała dwie interpretacje indywidualne, w których prezentowane przez nią stanowisko zostało uznane za prawidłowe (pierwsza z ww. interpretacji - z dnia 4 stycznia 2011 r. o sygn.: IPPB3/423-719/10-2/AG dotyczyła brzmienia art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP sprzed jego nowelizacji, druga z nich - z dnia 12 lutego 2015 r, o sygn.: IPPB3/423-1203/14-2/AG - dotyczyła natomiast aktualnej treści tego przepisu, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy środki pieniężne zgromadzone przez Spółkę w kasie (gotówka) oraz na rachunku bankowym podlegają zaliczeniu do wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP...
  2. Czy - kalkulując limit odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP - Spółka powinna pomniejszyć aktywa o wartości niematerialne i prawne, wyceniając je w tym celu w wartości podatkowej netto, tj. w wartości początkowej przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, dokonanych dla celów podatkowych - według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego...
  3. Czy wszelkie kategorie przychodów Wnioskodawcy z tytułu działalności leasingowej, powstające w szczególności w wyniku uzyskiwania spłat czynszu leasingowego (rat leasingowych) oraz innych opłat/prowizji przewidzianych w zawieranych pomiędzy Spółką i leasingobiorcami umowach leasingowych, generowane na skutek czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji i zakończenia tych umów, stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP i - w konsekwencji - powinny być uwzględniane dla celów obliczania wskaźnika przewidzianego w tym przepisie...
  4. Czy prawidłowym jest stanowisko, że zawarta przez Spółkę z udziałowcem umowa faktoringu nie będzie kwalifikowana jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP, ani jako żadna inna z czynności wskazanych w tym przepisie i - tym samym - w odniesieniu do tej umowy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z alternatywnych zasad niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 15c tej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiadane przezeń zasoby środków pieniężnych, zgromadzonych w kasie (gotówka) i na rachunku bankowym stanowią element/część składową wartości podatkowej aktywów Spółki w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z póżn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek/kredytów, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nie przekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z brzmienia powyższej regulacji, dla prawidłowej kalkulacji kwoty odsetek od pożyczek podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych koniecznym jest ustalenie zakresu znaczeniowego terminu „wartość podatkowa aktywów” w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz wskazania, jakie składniki majątku stanowią aktywa w ujęciu bilansowym.

Przez aktywa rozumie się - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) - kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z powyższej definicji ustawowej wynika, iż dla zakwalifikowania danych składników majątku (rzeczy lub praw majątkowych) do aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości konieczne jest kumulatywne spełnienie trzech przesłanek. Mianowicie, składniki te powinny:

  • pozostawać pod kontrolą jednostki,
  • posiadać wiarygodnie określoną wartość,
  • zapewniać jednostce ekspektatywę uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych.

W ocenie Spółki, w przypadku środków pieniężnych zgromadzonych zarówno w kasie, jak i na rachunku bankowym, wszystkie wskazane powyżej przesłanki są spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że posiadane przez Wnioskodawcę zasoby środków pieniężnych (gotówka oraz środki zdeponowane na rachunku bankowym) są własnością Spółki, a także pozostają w jej dyspozycji oraz pod jej kontrolą. Ponadto, cechą środków pieniężnych jest wiarygodnie ustalona ich wartość, odpowiadająca sumie nominałów banknotów zgromadzonych w kasie oraz wartości salda rachunku bankowego.

Ujęcie w księgach jednostki składnika majątku jako aktywa wiąże się także z oczekiwaniem wpływu przyszłych korzyści do jednostki. Nie inaczej sytuacja wygląda w przypadku będących w posiadaniu Spółki środków pieniężnych. Korzyści wynikające z aktywów są uzyskiwane w różny sposób: w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesach wytwarzania produktów, zarządzania lub sprzedaży albo w innych celach, korzyści z tych aktywów wynikają z ich wykorzystywania w tych procesach. Aktywa te dostarczają przyszłe korzyści wobec ich wykorzystywania w toku działalności jednostki. W przypadku produktów lub towarów wpływ przyszłych korzyści następuje zazwyczaj drogą uzyskania środków pieniężnych lub prawa do ich otrzymania w momencie zbycia wyrobu lub towaru albo wykonania usługi. Natomiast w przypadku aktywów mających postać gotówki/pieniądza wirtualnego reprezentującego środki zgromadzone w banku należy wskazać, że - z jednej strony - zasoby te są bezpośrednim ucieleśnieniem korzyści majątkowych, stanowiących cel i ekonomiczny sens prowadzenia działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony - umożliwiają uzyskiwanie dalszych korzyści majątkowych na skutek ich wydatkowania oraz inwestowania w toku tej działalności. W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne są, podobnie jak inne aktywa wykazane w bilansie, integralną częścią aktywów podmiotu gospodarującego, więc przyznanie tym zasobom majątkowym statusu aktywów w znaczeniu księgowym oraz ich ujmowanie jako takich w bilansie Wnioskodawcy należy uznać za uzasadnione.

Obowiązujące przepisy podatkowe nie precyzują jak należy rozumieć termin „wartość podatkowa aktywów”. W szczególności art. 15c ustawy o PDOP - pomimo posługiwania się tym pojęciem - nie określa jego zakresu znaczeniowego, lecz jedynie odsyła w tej kwestii do ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wartością podatkową aktywów jest kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.

Ustawodawca wprowadził więc dwie rozdzielne sytuacje, w których inaczej określa się wartość podatkową:

  1. jeżeli uzyskiwanie korzyści ekonomicznych ze składników aktywów spowoduje pomniejszenie podstawy obliczenia podatku - wtedy wartością podatkową jest kwota, o którą w przyszłości zostanie obniżona podstawa obliczenia podatku. Taka sytuacja występuje w przypadku środków trwałych - uzyskiwanie nich korzyści ekonomicznych w przyszłości wiąże się z możliwością ich amortyzowania, a więc niezamortyzowana wartość środków trwałych na dzień bilansowy stanowi ich wartość podatkową.
  2. jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego - wtedy wartością podatkową jest wartość księgowa. Taka sytuacja występuje w przypadku należności, które w momencie ich spłacenia nie tworzą nowych korzyść ekonomicznych - wartość uzyskanej z nich gotówki jest równa wartości należności, a więc ich wartość podatkowa równa jest księgowej. Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku gotówki zgromadzonej w kasie oraz salda środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym - zasoby te reprezentują bezpośrednio uzyskane korzyści ekonomiczne, a więc ich wartość podatkowa równa jest wartości księgowej.

Potencjalne korzyści ekonomiczne z tytułu posiadania środków pieniężnych - w postaci odsetek - byłyby zgodnie z ustawą o rachunkowości naliczane i ujmowane jako zarachowane odsetki należne. Ich wartość podatkowa byłaby zerowa ze względu na fakt, że w momencie wpływu do Spółki odsetki zostałyby w pełni opodatkowane. Analogiczne wnioskowanie przeprowadzić można dla salda środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym - z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości wartość księgowa tych środków będzie równa kwocie salda powiększonego o zarachowane odsetki. Jednak wartość podatkowa środków pieniężnych ograniczona będzie do stanu samego rachunku bankowego, ponieważ w momencie wypłacenia odsetek przez bank, kwota odsetek podlegać będzie opodatkowaniu. Kwota ogólnych korzyści ekonomicznych (wartość depozytu bankowego wracająca do Spółki wraz z odsetkami) będzie pomniejszona o początkową wartość depozytu w celu określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji, wartością podatkową tego składnika aktywów będzie wartość środków pieniężnych zgromadzonych w banku (bez uwzględnienia należnych odsetek od tych środków).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji analizowanej w niniejszym wniosku, wartością podatkową środków pieniężnych jest ich wartość nominalna odpowiadająca sumie nominału banknotów zgromadzonych kasie oraz wartości tych środków zdeponowanych na rachunku bankowym Spółki.

Reasumując, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 Wnioskodawca stwierdza, że - kierując się literą przepisów art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP, a także art. 3 ust. 1 pkt 12 i art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości - będące jego własnością środki pieniężne (w gotówce oraz na rachunku bankowym) stanowią integralny element aktywów Wnioskodawcy i w konsekwencji - w ich wartości nominalnej, stanowiącej jednocześnie wartość księgową, a także, w tym przypadku, wartość podatkową w rozumieniu przepisów o rachunkowości - będą podlegały uwzględnieniu przy kalkulacji limitu odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomniejszając aktywa o wartości niematerialne i prawne dla celów obliczenia limitu odsetek, o którym mowa w art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP, należy wziąć pod uwagę wartość podatkową netto wartości niematerialnych i prawnych, obliczoną jako wartość początkowa tych aktywów, przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, dokonane dla celów podatkowych.

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek/kredytów, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych.

Analizując brzmienie wskazanej regulacji należy dojść do wniosku, że nie wskazuje ona w sposób czytelny i jednoznaczny sposobu, w jaki powinno się ustalać wartość niematerialnych składników majątku, celem ich wyłączenia z aktywów na potrzeby kalkulacji limitu odsetek, podlegających uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, skoro obowiązujące przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie ustanawiają w tej kwestii szczegółowych ani specyficznych wymogów, zasadnym jest przyjęcie, że przepisy nie stoją na przeszkodzie w uznaniu, że wyłączeniu podlegają wartości niematerialne i prawne w ich wartości podatkowej netto, tj. ustalonej na podstawie ewidencji, prowadzonej dla celów ustalenia prawidłowej wysokości i rozliczenia zobowiązania z tytułu podatku i dochodowego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie wskazuje w art. 15c ust. 2 ustawy szczególnych zasad wyceny wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby kalkulacji limitu odsetek podlegających uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów, zastosowanie znajdują zasady ogólne. Co do zasady, wartość poszczególnych składników aktywów, w tym wartości niematerialnych i prawnych, ustala się natomiast - dla celów podatkowych - na podstawie ewidencji podatkowej, na którą składa się m. in. i ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniająca odpisy amortyzacyjne, dokonane według reguł wynikających z ustawy o PDOP. Wyłączając z aktywów niematerialne składniki i majątku dla celów kalkulacji limitu z art. 15c ust. 2 ustawy, Wnioskodawca jest zatem uprawniony do posłużenia się danymi wynikającymi z ww. ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla celów podatkowych.

Reasumując, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że pomniejszając aktywa o wartości niematerialne i prawne dla celów obliczenia limitu odsetek, o którym mowa w art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP, należy wziąć pod uwagę wartość podatkową netto wartości niematerialnych i prawnych, wynikającą z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym przychody podatkowe uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności leasingowej, na które składają się głównie czynsz leasingowy (raty) oraz inne opłaty/prowizje wynikające z zawieranych przez Spółkę umów leasingowych, stanowić będą przychody z działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie udostępniania składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP i - w następstwie powyższego - będą podlegać uwzględnieniu w wartości przychodów z tej działalności dla celów kalkulacji proporcji przewidzianej w tym przepisie.

Należy wskazać, że ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2015 r. nowy art. 15c do ustawy o PDOP, nie zawarł definicji legalnej przychodów z działalności leasingowej. W uzasadnieniu do wprowadzanych zmian - odnosząc się do warunku wyłączenia stosowania dla odsetek limitu w wysokości 50% zysku z działalności operacyjnej zawarto jedynie informację, że „(...) wprowadzenie dodatkowych obostrzeń w stosunku do leasingodawców oraz faktorów uzasadnione jest koniecznością zapewnienia stosowania wyłączenia przez podmioty prowadzące działalność niemal wyłącznie leasingową albo factoringową (...)” (vide str. 49 i nast. uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie o PDOP z dniem 1 stycznia 2015 r.). Pojęcie działalności leasingowej, czyli polegającej na udostępnianiu innym podmiotom (leasingobiorcom) składników majątkowych na podstawie umowy leasingu nie zostało zdefiniowane w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, co niewątpliwie utrudnia jednoznaczną kwalifikację przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług w tym zakresie. Odnosząc się jednakże do przytoczonego fragmentu uzasadnienia nowelizacji ustawy o PDOP Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powołane tamże ratio legis ograniczenia sformułowanego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) tej ustawy wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie stosowania dodatkowego ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych tylko wobec tych podmiotów, które prowadzą „niemal wyłącznie” działalność leasingową. Nie ulega kwestii, że w przypadku Spółki wymóg ten jest spełniony - świadczenie usług leasingowych jest bowiem celem, dla którego została ona powołana, a podstawowy i dominujący charakter tej działalności potwierdza zarówno statut Spółki, jak i struktura rodzajowa osiąganych przez nią przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnionym jest zatem twierdzenie, że Spółka jest adresatem przywileju obejmującego wyłączenie stosowania ograniczenia z art. 15c ust. 5 ustawy o PDOP.

Zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, w braku ustawowej definicji „przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu” przepisy należy interpretować zgodnie z ich wykładnią literalną, co wynika pierwszeństwa dyrektywy językowego rekonstruowania znaczenia tekstu prawnego. Postulat zapewnienia priorytetu wykładni literalnej wypływa z kolei z przekonania, że właśnie ta wykładnia zapewnia bezpieczeństwo prawne adresatom norm prawnych i realizację określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W oparciu o te przesłanki można sformułować tezę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej jest niedopuszczalne, jeśli prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Wykładnia językowa jest zatem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W świetle powyższego, zgodnie z definicją słownikową Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „działalność” rozumie się „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”. Kierując się literalną wykładnią art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP trudno jest, w ocenie Spółki, interpretować czynności podejmowane w celu wykonania zawieranych z klientami umów leasingowych inaczej, niż jako czynności wchodzące w zespół działań podejmowanych w toku/ramach działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

Obok zasady prymatu wykładni literalnej należy także podnieść, że za uwzględnieniem w ramach proporcji obliczanej zgodnie z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP przychodów powstających w związku z prowadzoną działalnością leasingową przemawiają także reguły techniki legislacyjnej oraz założenie racjonalności działań ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do węższego rozumienia przychodów z działalności leasingowej na potrzeby stosowania powołanej regulacji, przepis ten - zamiast posługiwać się ogólnym pojęciem „przychody z działalności” - miałby z pewnością inne brzmienie niewątpliwie wskazywałby enumeratywnie/precyzyjnie rodzaje przychodów, które należy uwzględnić lub w inny sposób zawężał zbiór desygnatów pojęcia przychodów z działalności leasingowej, które należy wziąć pod uwagę w celu spełnienia warunku wskazanego w tym przepisie.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w zakres przychodów z działalności leasingowej, uzyskiwanych na podstawie zawieranych z klientami umów leasingu będą wchodzić głównie raty leasingowe oraz inne opłaty/prowizje z tytułu usług/czynności/świadczeń wynikających z tych umów lub z tabeli opłat i prowizji, która stanowi integralną część każdej umowy leasingu.

Wnioskodawca zauważa, że świadczenie usługi złożonej, do której zalicza się niewątpliwie usługa leasingu, jest procesem długotrwałym i skomplikowanym, który nie kończy się w momencie wydania przedmiotu leasingu korzystającemu. W celu skutecznego i zgodnego z prawem udostępnienia przedmiotu leasingu, Spółka przeprowadza szereg czynności, które są niezbędne do prawidłowego przygotowania samej umowy do podpisania, a także przedmiotu leasingu do udostępnienia korzystającemu. Również po przekazaniu przedmiotu do użytkowania, Spółka jest zobowiązana, na podstawie umowy leasingu, do świadczenia określonych usług, bez których korzystanie z przedmiotu leasingu byłoby niemożliwe. W przypadku nieprawidłowości w procesie udostępniania przedmiotu leasingu, Spółka wykonuje natomiast określone czynności mające na celu zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków umownych przez korzystającego lub - w przypadku naruszenia tych obowiązków - czynności mające na celu odzyskanie przedmiotu leasingu, celem zaoferowania go innemu leasingobiorcy i zapewnienia kontynuacji działalności.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane powyżej przychody - inne niż czynsz leasingowy oraz wpływy ze sprzedaży przedmiotu leasingu - tj. opłaty/prowizje o charakterze windykacyjnym, odszkodowawczym, kompensacyjnym, sankcyjnym itp. są pochodną umów leasingowych i są niezbędne dla prawidłowej ich realizacji. Nie wystąpiłyby one, gdyby Spółka nie prowadziła działalności leasingowej. Przychody te wynikają bezpośrednio z zawieranych z klientami umów leasingu i są z nimi połączone nierozerwalnym związkiem przyczynowo-skutkowym, stanowiąc wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji usług przewidzianych w tych umowach. Gdyby nie został nawiązany stosunek prawny pomiędzy Spółką a leasingobiorcami, nie doszłoby do - po pierwsze - wykonania przez Wnioskodawcę usług/świadczeń przewidzianych w umowach, następnie - do uzyskania przychodów pochodzących z zapłaty czynszu leasingowego oraz pozostałych opłat i prowizji, wynikających z umów leasingu. Ponadto, na bezpośredni i ścisły związek ww. kategorii przychodów z podstawową działalnością operacyjną Wnioskodawcy wskazuje również sposób ich ujmowania w księgach rachunkowych Spółki - w pozycji „przychody ze sprzedaży”/„pozostałe przychody operacyjne”.

W ocenie Spółki, przedstawione powyżej argumenty są wystarczające dla potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji tych przychodów jako przychodów z działalności leasingowej, tj. polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu w znaczeniu, o którym mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy podzielają organy podatkowe w wydawanych na wniosek podatników interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn.: IPTPB3/4510-10/15-4/GG zgodził się ze stanowiskiem, w myśl którego: (...) do przychodów z działalności leasingowej należy zaliczać wszystkie przychody, które są generowane przez czynności niezbędne do prawidłowej realizacji i zakończenia umowy. Czynności te są bowiem nierozerwalnie związane z procesem udostępnienia przedmiotu leasingu. Spółka podkreśla, że przychody z powyższych tytułów powstaną jedynie w procesie udostępniania przedmiotów leasingu. Wskazuje to jednoznacznie, że powyższe usługi składają się na złożony proces, jakim jest udostępnianie przedmiotu leasingu Korzystającemu (...)”.

Ponadto, analogiczny pogląd zaprezentowany został m. in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: (i) z dnia 17 lipca 2015 r. (sygn.: IPTPB3/4510-171/15-2/KJ), (ii) z dnia 25 marca 2015 r. (sygn.: IPTPB3/4510-4/15-2/IR), (iii) z dnia 25 marca 2015 r. (sygn.: IPTPB3/4510-12/15-2/PM), (iv) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r. (sygn.: ILPB4/423-511/14-3/MC) i innych.

Reasumując, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - biorąc pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP, stosując doń zasady wykładni językowej oraz zakładając racjonalność ustawodawcy - do przychodów z działalności leasingowej należy zaliczać wszystkie przychody, które Wnioskodawca osiąga z tytułu zawartych z klientami umów leasingu, tj. w szczególności: wartość spłaconych przez leasingobiorców rat leasingowych, przychody z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu oraz wszelkie opłaty/prowizje pobierane na podstawie umów leasingu. Przychody te są bowiem bezpośrednio i nierozerwalnie związane z podstawowym profilem działalności Wnioskodawcy, który obejmuje świadczenie usług leasingowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa faktoringu nie stanowi pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy PDOP. W konsekwencji, w razie wyboru przez Wnioskodawcę alternatywnych zasad niedostatecznej kapitalizacji, do umowy faktoringu oraz wynikającego z niej dyskonta nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych, zawarte w art. 15c ustawy o PDOP.

Z art. 15c ust. 2 i ust. 5 ustawy o PDOP wynika, że zawarte w tych przepisach ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczą odsetek od pożyczek/kredytów. Tym samym, aby odsetki podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych wystąpić muszą określone okoliczności, w tym przede wszystkim, odsetki te muszą być należne od pożyczki.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP, przez pożyczkę - dla celów stosowania zarówno tradycyjnych, jak i alternatywnych zasad niedostatecznej kapitalizacji, sformułowanych w art. 15c ustawy - należy rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy i lokatę, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na względzie treść przytoczonego przepisu zauważyć należy, iż definicja pożyczki zawarta w ustawie o PDOP odbiega od definicji funkcjonującej na gruncie prawa cywilnego. Stosownie bowiem do treści art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t. j.: Dz. U. z 2014, poz. 121 ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”) - przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na wartość biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Porównując powyższą definicję pożyczki z jej rozumieniem wynikającym z art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP stwierdzić należy, iż ustawa podatkowa rozszerza zakres pożyczki w stosunku do art. 720 Kodeksu Cywilnego o czynności obejmujące kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, złożenie depozytu, nieprawidłowego lub założenie lokaty.

W konsekwencji, pojęcie pożyczki na gruncie ustawy o PDOP obejmuje zarówno pożyczkę sensu stricto, czyli pożyczkę zdefiniowaną w Kodeksie Cywilnym (art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP: przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy) oraz pożyczkę sensu largo w postaci kredytu, emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym (tj. weksle, obligacje), depozyt nieprawidłowy oraz lokatę (art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP: przez pożyczkę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę). Jednocześnie ustawodawca wprost wyłącza z zakresu pojęcia pożyczki pochodne instrumenty finansowe.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż do dnia 1 stycznia 2004 r. pojęcie pożyczki na gruncie ustawy podatkowej nie było zdefiniowane. Wobec takiego stanu prawnego zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podnoszono, iż pożyczka oznacza jednie pożyczkę sensu stricto, czyli pożyczkę zdefiniowaną w Kodeksie Cywilnym. W konsekwencji uznawano, iż np. emisja obligacji nie stanowi pożyczki i tym samym przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdowały zastosowania do tego rodzaju transakcji. Zauważyć należy, iż również ustawodawca przyznał, że z literalnego brzmienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r.) brak było podstaw do wywodzenia, iż pojęcie pożyczki obejmuje inne niż pożyczka sensu stricto czynności cywilnoprawne, takie jak np. emisja obligacji. Za przyjęciem takiego wniosku przemawia fakt, iż z dniem 1 stycznia 2004 r. wprowadzona została do ustawy podatkowej definicja pożyczki, czyli art. 16 ust. 7b. Jak zostało wskazane, definicja ta rozszerzyła pojęcie pożyczki na odrębne od pożyczki sensu stricto formy przekazywania pieniędzy drugiemu podmiotowi, do korzystania przez określony czas. Ustawodawca wskazał, iż pożyczka obejmuje też pożyczkę sensu largo, do której zalicza się takie transakcje jak przyjęcie depozytu czy też emisję obligacji. A zatem, wprowadzając do ustawy o PDOP definicję pożyczki dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji ustawodawca sformułował ją w taki sposób, aby objęła ona również odrębne od umowy pożyczki czynności prawne. Dokonał tego poprzez enumeratywnie wskazanie tych czynności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, dyspozycja art. 15c ust. 2 i 5 w związku z brzmieniem art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP obejmuje czynności prawne (umowy) zawierające elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii) umowy pożyczki zdefiniowanej w Kodeksie Cywilnym oraz inne czynności prawne, które zostały expressis verbis wskazane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7b ustawy, takie jak kredyt, emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokata.

Odnosząc się do będącej przedmiotem niniejszego zapytania umowy zawartej przez Spółkę z udziałowcem, w ramach której - pod warunkiem rozwiązującym - dochodzi do cesji (sprzedaży) wierzytelności leasingowych wskazać należy, że wynikający z tej umowy stosunek prawny należy określić mianem faktoringu. Do essentialia negotii umowy faktoringu należy odpłatne przeniesienie wierzytelności przedsiębiorstwa (tu: Spółki) na faktora (tu: udziałowiec) - z zastrzeżeniem, że w przypadku gdy dłużnik nabytej wierzytelności (tu: leasingobiorca) okaże się niewypłacalny - cesja wierzytelności przestaje być skuteczna (wierzytelność wraca do majątku faktoranta (tu: Spółki)). A zatem, istotą faktoringu jest przeniesienie wierzytelności pod warunkiem rozwiązującym, którym jest powstanie stanu niewypłacalności po stronie dłużnika.

Zdaniem Spółki, opisana umowa faktoringu nie spełnia definicji pożyczki wskazanej w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP i tym samym dyspozycja art. 15c ust. 2 i 5 tej ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

Jak już wskazał Wnioskodawca, przez pożyczkę dla celów niedostatecznej kapitalizacji należy rozumieć (i) umowę spełniającą warunki (essentialia negotii) umowy pożyczki wskazanej w art. 720 Kodeksu Cywilnego oraz (ii) inne czynności wskazane enumeratywnie w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP. W obliczu powyższego należy stwierdzić, iż umowa faktoringu nie stanowi żadnej z czynności wskazanej expressis verbis przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP, ani również nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych umowy pożyczki w ujęciu cywilistycznym.

Zgodnie z poglądem powszechnie prezentowanym w doktrynie oraz judykaturze prawa cywilnego, faktoring stanowi umowę sprzedaży wierzytelności na rzecz faktora, która zgodnie z regulacją art. 510 § 1 Kodeksu Cywilnego wywołuje, z mocy prawa, skutek w postaci przeniesienia wierzytelności na faktora (tu: przeniesienie wierzytelności leasingowych przez Spółkę na rzecz udziałowca). Faktoring spełnia zatem warunki (essentialia negotii) zastrzeżone dla umowy sprzedaży, które są odrębne od essentialia negotii umowy pożyczki.

Potwierdzeniem powyższego jest m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 1995 r. (sygn. SA/Ka 1487/94)2, w którym Sąd zważył, co następuje:

(...) Określenie umowy mianem faktoringu nie zmienia faktu, że pozostaje ona umową sprzedaży wierzytelności i tak należy ją traktować (...)”.

Powyższą kwalifikację jako prawidłową wskazuje również Jan Mojak w Komentarzu do Kodeksu cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, t. II, s. 128.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie zarówno przez doktrynę, jak i judykaturę cywilistyczną jednolitego poglądu, iż konstrukcja umowy faktoringu, do której zalicza się także umowa zawarta przez Spółkę z udziałowcem, daleka jest od umowy pożyczki.

Przykładem wskazanego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który - w odniesieniu do tożsamej z będącą przedmiotem niniejszego wniosku cesji wierzytelności - wyroku z dnia 4 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1101/09) wskazał:

(...) Przejmowanie przez F. wierzytelności osoby trzeciej i następnie spłata tej wierzytelności przez spółkę nie nosiły cech pożyczki lub kredytu, lecz umowy faktoringowej. W ten sposób rozliczenia te nie mogły być oceniane poprzez pryzmat przepisów dotyczących kredytów, czy pożyczek (...)”.

W ocenie Spółki - o nieadekwatności uznania, że art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP obejmuje swym zakresem umowę faktoringu (brak możliwości kwalifikowania umowy faktoringu jako pożyczki) przesądza w pierwszym rzędzie okoliczność, że w przypadku faktoringu przeniesienie przez faktora (tu: udziałowca) środków pieniężnych na faktoranta (tu: Spółka) następuje tytułem zapłaty za przeniesienie praw majątkowych (wierzytelności leasingowych). Otrzymanie przez faktoranta (tu: Spółka) wynagrodzenia tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowych oznacza, iż środki pieniężne nie zostają uzyskane przez Wnioskodawcę pod tytułem zwrotnym, charakterystycznym dla konstrukcji pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP. Środki otrzymywane przez Spółkę od udziałowca stanowią wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności leasingowych (tj. stanowią cenę sprzedaży). Należy mieć przy tym na uwadze fakt, iż analizowana umowa faktoringu zawiera zastrzeżenie, iż nawet w sytuacji, gdy w wyniku zmian stopy WIBOR rzeczywista wartość rat spłacanych przez dłużników (leasingobiorców) będzie odbiegać od pierwotnej wartości wierzytelności leasingowych (rat) wskazanych w umowie, warunki tej umowy (tj. wynagrodzenie należne Spółce z tytułu sprzedaży oraz kwota dyskonta stanowiąca wynagrodzenie udziałowca) nie ulegają zmianie. W konsekwencji, nabywca wierzytelności leasingowych nie posiada gwarancji otrzymania zwrotu kwoty wypłaconej na rzecz Spółki (w przeciwieństwie do umowy pożyczki, gdzie pożyczkodawca ma zagwarantowane otrzymanie zwrotu całej kwoty udzielonej pożyczki).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż omawiana transakcja sprzedaży wierzytelności handlowych nie różni się niczym od transakcji sprzedaży przez podatnika środków trwałych czy środków obrotowych. Bezsprzecznym jest przy tym fakt, iż - podobnie jak w przypadku zbycia wierzytelności - podatnik sprzedający środki trwałe/obrotowe nie uzyskuje wynagrodzenia (środków pieniężnych) pod tytułem zwrotnym.

Podsumowując powyższe wskazać należy, iż umowa faktoringu stanowi czynność odmienną od umowy pożyczki oraz nie należy do innych czynności wskazanych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zawarta przezeń z udziałowcem umowa faktoringu nie może być kwalifikowana jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP ani jako żadna inna z czynności wskazanych w tym przepisie. Oznacza to, iż w odniesieniu do umowy faktoringu nie znajdą zastosowania alternatywne zasady niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 15c ust. 2 i 5 ustawy.

Pogląd, zgodnie z którym umowa faktoringu nie może być kwalifikowana jako umowa pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, wydawanych na gruncie tradycyjnych metod niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 in 61 tej ustawy (vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2012 r., nr ILPB3/423-571/11-2/EK). Jak już zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka uzyskała dwie interpretacje indywidualne, w której - na gruncie metody tradycyjnej - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał powyższe stanowisko za prawidłowe. Mając na uwadze, że art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP definiuje pojęcie pożyczki w sposób identyczny dla celów zarówno tradycyjnych, jak i alternatywnych zasad niedostatecznej kapitalizacji, zasadnym jest stanowisko, że - w razie rozpoczęcia stosowania przez Wnioskodawcę nowych zasad, o których mowa w art. 15c ustawy o PDOP - umowa faktoringowa nie będzie kwalifikowana jako umowa pożyczki.

Wobec wskazanego, uniwersalnego charakteru regulacji art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP Wnioskodawca nie widzi podstaw, by kwalifikacja umowy faktoringu na gruncie art. 15c ustawy o PDOP była odmienna od tej, ugruntowanej w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. W konsekwencji, ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy nie znajdą zastosowania do rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu umowy faktoringu.

Reasumując, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 Spółka wnosi o potwierdzenie, że zawarta z udziałowcem umowa faktoringu nie stanowi pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy PDOP ani żadnej innej czynności wskazanej w tym przepisie i - w konsekwencji - w przypadku stosowania przez Wnioskodawcę nowych zasad niedostatecznej kapitalizacji - do umowy faktoringu oraz należnego na jej podstawie wynagrodzenia faktora nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15c tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  1. kwalifikacji zgromadzonych przez Spółkę w kasie (gotówka) środków pieniężnych oraz na rachunku bankowym do wartości podatkowej aktywów w rozumieniu art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  2. ustalenia czy Spółka powinna pomniejszyć aktywa o wartości niematerialne i prawne wyceniając je w wartości początkowej przyjętej dla celów amortyzacji podatkowej z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb kalkulacji limitu odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 15c ust. 2 ustawy o PDOP (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
  3. kwalifikacji przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności leasingowej, powstających w szczególności w wyniku uzyskiwanych spłat czynszu leasingowego (rat leasingowych) oraz innych opłat/prowizji przewidzianych w zawieranych umowach leasingowych niezbędnych do prawidłowej realizacji i zakończenia umów, do przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych, o których mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o PDOP (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
  4. ustalenia czy umowa faktoringu nie będzie kwalifikowana jako pożyczka ani żadna inna czynność, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP oraz że w odniesieniu do tej umowy nie znają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15c ww. ustawy (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.