IPPB5/4510-525/16-2/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane Wynagrodzenie z tytułu Umowy Pożyczki nie będzie stanowiło odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy z Cyprem i tym samym nie będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • ustalenia czy Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu związanych z akcjami/przypadających na akcje SA pożyczone Pożyczkobiorcy dochodów uzyskanych przez Pożyczkobiorcę w czasie obowiązywania Umowy Pożyczki - jest prawidłowe,
  • skutków podatkowych związanych z pożyczką papierów wartościowych polskiemu Pożyczkobiorcy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z pożyczką papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca [Wnioskodawca lub Spółka] jest osobą prawną, cypryjskim rezydentem podatkowym. Spółka jest właścicielem akcji polskiej spółki akcyjnej [SA], z których część jest dopuszczona do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka rozważa zawarcie umowy pożyczki papierów wartościowych z osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem pdop [Pożyczkobiorca], na podstawie której to umowy Wnioskodawca przeniesie na Pożyczkobiorcę własność określonej liczby akcji SA, a Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności tej samej liczby akcji SA w terminie wynikającym z umowy [Umowa Pożyczki].

W czasie trwania Umowy Pożyczki, Pożyczkobiorca jako właściciel akcji SA, będzie korzystał z tych akcji w pełnym zakresie (dotyczy to m.in. możliwości wykonania praw głosu z akcji będących przedmiotem pożyczki, może akcje umorzyć lub uzyskać z SA dywidendę lub część majątku likwidacyjnego, jeżeli zostanie podjęta przez akcjonariuszy taka decyzja).

Z tytułu Umowy Pożyczki Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie pieniężne [Wynagrodzenie].

Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy nie będzie kalkulowane w oparciu o jakikolwiek współczynnik procentowy. Będzie ono miało charakter stały (kwotowy) i jego ostateczna wysokość zostanie ustalona w drodze negocjacji pomiędzy stronami na etapie zawierania Umowy Pożyczki.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy z Cyprem, z którym związane byłyby akcje SA czy Umowa Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu związanych z akcjami/przypadających na akcje SA pożyczone Pożyczkobiorcy dochodów uzyskanych przez Pożyczkobiorcę w czasie obowiązywania Umowy Pożyczki?
  2. Jaki rodzaj dochodu powinien rozpoznać Wnioskodawca z tytułu otrzymania Wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Nie będzie on podatnikiem z tytułu wypłaconej do Pożyczkobiorcy dywidendy oraz innych pożytków związanych z akcjami.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy z Cyprem, pojęcie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Jest to definicja wiążąca dla obu stron stosujących Umowę z Cyprem i jednocześnie wiąże definicję dywidend z definicją zawartą w prawie państwa źródła.

Przychody z dywidend i ich odpowiedniki określa art. 10 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), oraz inne specyficznie wymienione w tym przepisie przysporzenia. „Przepis ten obejmuje zatem swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych (stanowią wynik partycypacji w zyskach osób prawnych). W wyroku z 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem uznać, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie finansowane bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych” (wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 187/12).

Zawarcie Umowy Pożyczki pociągnie za sobą skutek rozporządzający, w postaci przeniesienia własności akcji SA na rzecz Pożyczkobiorcy. Po tej czynności Pożyczkodawca nie będzie właścicielem akcji (akcjonariuszem), a wszystkie prawa wynikające z akcji SA wydanych Pożyczkobiorcy, będą przysługiwały Pożyczkobiorcy, Pożyczkodawca zatem nie będzie miał zarówno prawnej jak i faktycznej możliwości uzyskania przychodu (dochodu) związanego z akcjami/wynikającego z własności akcji, np. przychodu z ewentualnej likwidacji SA, umorzenia akcji SA czy konwersji kapitałów zapasowych (rezerwowych) na kapitał zakładowy oraz dywidendy (i ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy), o ile SA wykaże zysk i przeznaczy go do podziału między akcjonariuszy. Okoliczność ta (przeniesienie praw do akcji na Pożyczkobiorcę) będzie zatem oddziaływać na określenie podmiotu uprawnionego do otrzymania wszelkich przysporzeń wynikających z własności akcji w SA.

Zgodnie z art. 348 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [ksh], uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Uprawnienie do dywidendy - podobnie jak do innych pożytków związanych z posiadaniem akcji - przysługuje więc wyłącznie tym wspólnikom, którzy posiadają akcje spółki w konkretnym, ściśle określonym dniu (dzień dywidendy). Prawo do zysku jest związane z akcją, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była akcjonariuszem (wyrok WSA w Poznaniu z 27 czerwca 2012 r., I SA/Po 306/12).

A contrario, brak praw udziałowych (akcji) przysługujących na „dzień dywidendy” pozbawia dany podmiot statusu akcjonariusza, a w konsekwencji jednoznacznie wyklucza możliwość nabycia prawa do dywidendy.

Analogicznie kształtuje się np. prawo do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów - zgodnie np. z art. 359 § 1 ksh akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

§ 2 art. 359 ksh przewiduje, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Oznacza to, że wyłącznie akcjonariusz (właściciel akcji) może uzyskać wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji.

Podobnie w przypadku likwidacji SA, to wyłącznie właściciel akcji jest uprawniony do otrzymania majątku likwidacyjnego. Wynika to wprost z art. 474 § 1 ksh, zgodnie z którym podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca w okresie trwania Umowy Pożyczki nie będzie akcjonariuszem SA z uwagi na przeniesienie własności akcji na Pożyczkobiorcę, w czasie obowiązywania Umowy Pożyczki Wnioskodawca nie będzie podatnikiem pdop od jakiegokolwiek dochodu związanego z akcjami pożyczonymi Pożyczkobiorcy. Innymi słowy nie powstanie w stosunku do Wnioskodawcy w związku z akcjami SA, dochód o którym mowa w art. 10 ust. 3 Umowy z Cyprem.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu Umowy Pożyczki nie będzie podlegało w Polsce pdop, na podstawie art. 7 Umowy z Cyprem albo art. 22 ust. 1 Umowy z Cyprem.

Umowa z Cyprem nie przewiduje szczególnych zasad opodatkowania Wynagrodzenia, a jednocześnie Wynagrodzenie nie może zostać uznane za którekolwiek z przysporzeń podlegających opodatkowaniu u źródła (w Polsce), w szczególności Wynagrodzenie nie będzie stanowiło dywidendy, odsetek czy należności licencyjnych, czy też zysku zagranicznego zakładu, w rozumieniu Umowy z Cyprem.

Jak zostało wyżej wskazane, zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy z Cyprem, pojęcie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Jest to definicja wiążąca dla obu stron stosujących Umowę z Cyprem i jednocześnie wiąże definicję dywidend z definicją zawartą w prawie państwa źródła.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że Wynagrodzenie będzie świadczeniem za czasowe nabycie określonych praw majątkowych (w tym przypadku akcji SA). Nie będą to odsetki, gdyż nie będą pochodzić z udostępnienia dłużnikowi kapitału w formie pieniężnej. Wnioskodawca nie będzie otrzymywał Wynagrodzenia za korzystanie z kapitału.

Zapłata za Wierzytelność nie będzie również stanowić należności licencyjnej w rozumieniu Umowy z Cyprem. Określenie „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy z Cyprem oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw do filmów dla kin oraz filmów lub taśm do transmisji w radiu lub telewizji). W przedmiotowej sprawie Wynagrodzenie nie będzie świadczeniem za używanie wymienionych w art. 12 ust. 3 Umowy z Cyprem praw lub informacji.

Fakt uzyskiwania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z Umowy Pożyczki nie oznacza, że Wnioskodawca będzie w związku z Umową Pożyczki i w związku z tym wynagrodzeniem posiadał „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 7 ust. 1 i kolejnych Umowy z Cyprem. Innymi słowy Wynagrodzenie nie będzie zyskiem osiąganym przez zakład położony w Polsce, a tym samym nie będzie tu opodatkowane.

Mając pod uwagę powyższe okoliczności, uzyskane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie będzie stanowiło zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Umowy z Cyprem lub inny dochód z art. 22 ust. 1 Umowy z Cyprem. Należy jednocześnie stwierdzić, że Umowa Pożyczki nie będzie prowadziła do powstania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z Cyprem. Fakt uzyskiwania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z Umowy Pożyczki nie oznacza, że Wnioskodawca będzie w związku z Umową Pożyczki i w związku z tym wynagrodzeniem posiadał „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Niezależnie od przyjętej podstawy prawnej (art. 7 lub art. 22 Umowy z Cyprem) wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Przychody z dywidend i ich odpowiedniki określa art. 10 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), oraz inne specyficznie wymienione w tym przepisie przysporzenia. Przepis ten obejmuje zatem swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych (stanowią wynik partycypacji w zyskach osób prawnych). W wyroku z 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem uznać, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie finansowane bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych” (wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 187/12). W świetle powyższego należy uznać, że wynagrodzenie za przeniesienie własności akcji SA (z zastrzeżeniem zwrotu) nie będzie dywidendą w rozumieniu Umowy z Cyprem.

Art. 11 ust. 3 Umowy z Cyprem definiuje odsetki, jako dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Updop nie definiuje pojęcia „odsetki”. Kierując się zasadami wykładni gramatycznej, tj. odwołując się do znaczenia potocznego danego pojęcia „odsetka” to „określona kwota, stanowiąca ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy, zwykle od kapitału, kredytu, itp.” (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, t,2, Warszawa 2003).

Takie rozumienie „odsetek” koreluje regulacjami kodeksu cywilnego. W ujęciu kodeksowym odsetki stanowią świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik, tj. podmiot korzystający z cudzych pieniędzy. Zasadniczo odsetki mogą mieć też znaczenie waloryzacyjne oraz (w przypadku odsetek za opóźnienie) kompensacyjne i represyjne czy motywacyjne. Specyfika świadczenia odsetkowego polega na tym, że jego wysokość uzależniona jest od wysokości sumy pieniężnej, którą dysponuje dłużnik oraz od długości czasu korzystania przez niego z tej sumy (zob. E. Gniewek, P. Machniowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2016).

Na gruncie komentarza do Konwencji Modelowej OECD (Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, s. 787) termin odsetki oznacza „dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju z tytułu udostępnienia dłużnikowi na czas oznaczony lub nieoznaczony kapitału w formie pieniężnej, które są zaliczane do kategorii dochodów z majątku ruchomego”.

W związku z powyższym wskazać należy, że pojęcie „odsetek” pozwala na wyróżnienie dwóch zasadniczych cech odsetek, a mianowicie: a) stanowią one procent od określonej sumy i b) źródłem ich naliczania jest pieniądz.

Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy nie będzie kalkulowane w oparciu o jakikolwiek współczynnik procentowy. Będzie ono miało charakter stały (kwotowy) i jego ostateczna wysokość zostanie ustalona w drodze negocjacji pomiędzy stronami na etapie zawierania Umowy Pożyczki. Po wtóre, przedmiotem Umowy Pożyczki będą papiery wartościowe, a nie pieniądze które warunkują powstawanie odsetek. Należy więc uznać, że Wynagrodzenie nie będzie stanowiło odsetek rozumieniu art. 11 ust. 3 Umowy z Cyprem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • ustalenia czy Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu związanych z akcjami/przypadających na akcje SA pożyczone Pożyczkobiorcy dochodów uzyskanych przez Pożyczkobiorcę w czasie obowiązywania Umowy Pożyczki - jest prawidłowe,
  • skutków podatkowych związanych z pożyczką papierów wartościowych polskiemu Pożyczkobiorcy - jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem z tytułu wypłaconej do Pożyczkobiorcy dywidendy oraz innych pożytków związanych z akcjami, ponieważ uprawnienie do dywidendy - podobnie jak do innych pożytków związanych z posiadaniem akcji - przysługuje wyłącznie tym wspólnikom, którzy posiadają akcje spółki w konkretnym, ściśle określonym dniu (dzień dywidendy), należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

W myśl art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  1. a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wynika natomiast z treści art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ww. art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy pożyczki papierów wartościowych z osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem pdop [Pożyczkobiorca], na podstawie której to umowy Wnioskodawca przeniesie na Pożyczkobiorcę własność określonej liczby akcji SA, a Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności tej samej liczby akcji SA w terminie wynikającym z umowy [Umowa Pożyczki].

W czasie trwania Umowy Pożyczki, Pożyczkobiorca jako właściciel akcji SA, będzie korzystał z tych akcji w pełnym zakresie (dotyczy to m.in. możliwości wykonania praw głosu z akcji będących przedmiotem pożyczki, może akcje umorzyć lub uzyskać z SA dywidendę lub część majątku likwidacyjnego, jeżeli zostanie podjęta przez akcjonariuszy taka decyzja).

Z tytułu Umowy Pożyczki Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie pieniężne [Wynagrodzenie].

Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy nie będzie kalkulowane w oparciu o jakikolwiek współczynnik procentowy. Będzie ono miało charakter stały (kwotowy) i jego ostateczna wysokość zostanie ustalona w drodze negocjacji pomiędzy stronami na etapie zawierania Umowy Pożyczki.

Na tle tak przedstawione zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w związku z otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu pożyczki ww. papierów wartościowych od Pożyczkobiorcy, będącego polskim rezydentem podatkowym, powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy na terytorium RP.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, umowa polsko–cypryjska lub UPO) ze zmianami wprowadzonymi od dnia 01.01.2013 r. Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 UPO).

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO określenie "odsetki" oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „odsetki”.

W ocenie Organu, odsetki stanowią przede wszystkim wynagrodzenie za korzystanie z kapitału. Nie jest istotne czy wynagrodzenie to zostało skalkulowane kwotowy czy też procentowo.

Jak wskazuje się również w literaturze („Model Konwencji OECD. Komentarz” pod red. B. Brzezińskiego, Z. Kukulski, W. Nykiel, str. 788) termin odsetki użyty w art. 11 umowy, należy rozumieć jako wierzytelność z tytułu udostępnienia dłużnikowi na czas oznaczony lub nieoznaczony kapitału. Zatem zawsze jest to wierzytelność dłużna związana z udostępnionym kapitałem.

Odsetki stanowią świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik, tj. podmiot korzystający z cudzego kapitału. Zasadniczo odsetki mogą mieć też znaczenie waloryzacyjne oraz (w przypadku odsetek za opóźnienie) kompensacyjne i represyjne czy motywacyjne. Specyfika świadczenia odsetkowego polega na tym, że jego wysokość uzależniona jest od wysokości sumy pieniężnej, którą dysponuje dłużnik oraz od długości czasu korzystania przez niego z tej sumy (zob. E. Gniewek, P. Machniowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2016)”.

Ponadto, dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-cypryjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do art. 11 Modelowej Konwencji OECD wynika, że terminem „odsetki” określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności.

Jednocześnie jak stanowi Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji, w przypadku państwowych papierów wartościowych, obligacji oraz skryptów dłużnych, związane z nimi premie i nagrody są odsetkami. Odsetkami pochodzącymi z obligacji i podlegającymi opodatkowaniu w państwie źródła jest kwota wypłacana przez instytucję emitującą obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta, to znaczy narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji.

Z powyższego wynika, że według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wynagrodzenie przysługujące Pożyczkodawcy nie można uznać odsetki, ponieważ wynagrodzenie nie będzie kalkulowane w oparciu o jakikolwiek współczynnik procentowy oraz będzie ono miało charakter stały (kwotowy) i jego ostateczna wysokość zostanie ustalona w drodze negocjacji pomiędzy stronami na etapie zawierania Umowy Pożyczki.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt, że umawiające się państwa mogą potraktować również opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty jako odsetki w swych dwustronnych konwencjach, jeżeli przy konstruowaniu umowy pominą zdanie, że opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD do art. 11, pkt 22).

Jednocześnie należy podkreślić, że definicja „odsetek” zawarta w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania różni się w sposób podstawowy od definicji ”odsetek” zawartych w pozostałych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podczas gdy inne umowy definiują odsetki w katalogu zamkniętym, art. 11 polsko-cypryjskiej umowy zawiera katalog otwarty, który odwołuje się do prawa wewnętrznego i zezwala na traktowanie jako odsetki wszystkich dochodów z wierzytelności, które są tak kwalifikowane na gruncie prawa krajowego państwa, z którego odsetki są wypłacane.

Zatem treść art. 11 ust. 4 UPO, odnosząca się do dochodów z tytułu wszelkich wierzytelności o charakterze dłużnym oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, może obejmować swym zakresem wynagrodzenie pieniężne z tytułu pożyczki papierów wartościowych. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem nie odnosi się bowiem do sposobu kalkulacji takiego wynagrodzenia (procentowo czy kwotowo) ani też nie ogranicza przedmiotu zobowiązania (pieniądze, inne walory kapitałowe, rzeczy zamienne).

Na gruncie prawa krajowego ustawodawca nie zdecydował się na utworzenie definicji legalnej odsetek. Raz jeszcze należy podkreślić, że piśmiennictwo określa odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, przy tym bez znaczenia jest czy wynagrodzenie to zostało skalkulowane kwotowo czy też procentowo.

W konsekwencji Wynagrodzenie opisane we wniosku wypełnia przesłankę odsetek, zawartą w art. 11 ust. 4 zawartą w umowie polsko – cypryjskiej i tym samym ww. należności podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła w wysokości 5% kwoty brutto tych należności.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane Wynagrodzenie z tytułu Umowy Pożyczki nie będzie stanowiło odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy z Cyprem i tym samym nie będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.