IPPB3/4510-619/15-3/DP | Interpretacja indywidualna

Konsekwencje podatkowe zaciągnięcia pożyczki w celu udzielenia finansowania innemu podmiotowi
IPPB3/4510-619/15-3/DPinterpretacja indywidualna
  1. odsetki
  2. potrącenie (kompensata)
  3. pożyczka
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przychody -> Przychody

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu udzielenia pożyczki innemu podmiotowi – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu udzielenia pożyczki innemu podmiotowi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej: „P” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą wspomaganie usług finansowych, działalność rachunkowo-księgową oraz pozostałą finansową działalność usługową. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług agenta transferowego dla polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych obejmujących prowadzenie i aktualizację rejestru uczestników funduszy, kontrolę rozliczeń pieniężnych, obsługę sieci dystrybucji oraz dystrybucję funduszy inwestycyjnych. Jedynym udziałowcem P. s.ą.r.l. (dalej: „H” lub „Udziałowiec”). W obecnym kształcie, P funkcjonuje od 2001 r. Z uwagi na przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej oraz długi okres świadczenia usług, Wnioskodawca posiada dogłębną wiedzę dot. rynku finansowego i funkcjonujących na nim produktach.

W najbliższym czasie, z uwagi na historycznie niskie stopy procentowe w Polsce, H zamierza uzyskać finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zawarcie umowy pożyczki w walucie polskiej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za zaciągnięciem przez Udziałowca zobowiązania w PLN jest oczekiwana deprecjacji waluty polskiej w krótkim i średnim okresie, z uwagi na sytuację makroekonomiczną strefy EURO i jej konsekwencje dla tak zwanych rynków wschodzących, do których należy Polska.

Mając na uwadze, iż H nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski, spółka ta ma ograniczoną wiedzę w zakresie oferty podmiotów funkcjonujących na polskim rynku finansowym oraz jakości i warunkach usług świadczonych przez te instytucje. Z tych powodów Udziałowiec zamierza zawrzeć umowę pożyczki za pośrednictwem Wnioskodawcy, posiadającego odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie produktów oferowanych na polskim rynku finansowym.

P. prowadzi obecnie negocjacje dot. refinansowania własnego zadłużenia i posiada możliwość pozyskania pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wynikającą z refinansowania zadłużenia. P. posiada możliwość zawarcia umowy pożyczki na kwotę wynikającą z potrzeb refinansowania zadłużenia spółki oraz na kwotę, na którą zostanie udzielona pożyczka na rzecz H.

W konsekwencji, P. zamierza zawrzeć umowę pożyczki z jednym z polskich banków (dalej: „Pożyczka A”). Po uzyskaniu Pożyczki A, P zamierza udzielić pożyczki na rzecz H (dalej: „Pożyczka B”). Pożyczka B zostanie udzielona na warunkach rynkowych, z uwzględnieniem odpowiedniej marży na rzecz P, pozwalającej na osiągnięcie przez P dodatniego wyniku z przedmiotowej transakcji.

Pożyczka A zostanie zawarta na okres 5 lat. Odsetki od tej pożyczki będą płatne kwartalnie. Spłata kapitału pożyczki nastąpi jednorazowo w dniu jej zapadalności.

Pożyczka B zostanie udzielona H również na okres 5 lat, z tym że odsetki będą kapitalizowane kwartalnie, a spłata pożyczki nastąpi jednorazowo, w dacie jej zapadalności.

Nie można wykluczyć, że w przyszłości, Wnioskodawca dokona w trybie art. 498 i nast. Kodeksu Cywilnego potrącenia wierzytelności wynikających z Pożyczki B z całością lub z częścią wierzytelności przysługujących H względem P. Jednym ze źródeł zobowiązań wobec H może być należność z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów H w P, dokonanego za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Przedmiotowe potrącenie może zostać dokonane w drodze jednej z dwóch metod:

  1. należności wynikające z Pożyczki B zostaną potrącone po upływie okresu co najmniej jednej kapitalizacji odsetek, jednak przed datą umownej zapadalności Pożyczki B (5 lat); P będzie nadal zobowiązana do spłaty kwoty Pożyczki A wraz z odsetkami (dalej: „Metoda 1”);
  2. należności wynikające z Pożyczki B zostaną potrącone w dacie jej umownej zapadalności (5 lat); w tym celu, termin płatności wynagrodzenia przewidzianego dla H z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów zostanie odroczony przez strony do dnia zapadalności Pożyczki B (dalej: „Metoda 2”).
W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie.
  1. Czy zapłata odsetek od Pożyczki A zaciągniętej przez P w celu udzielenia Pożyczki B na rzecz H, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu P zarówno w trakcie istnienia Pożyczki B, jak i po ewentualnym potrąceniu wzajemnych wierzytelności pomiędzy P i H (pytanie dot. Metody 1)...
  2. W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1, Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku odroczenia terminu płatności z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów H do dnia zapadalności Pożyczki B wynikającego z umowy, P będzie mogła ująć jako koszt uzyskania przychodu kwotę wszystkich zapłaconych odsetek z tytułu Pożyczki A (pytanie dot. Metody 2)...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z zapłatą odsetek z tytułu Pożyczki A będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako takie, stanowią koszt uzyskania przychodu zarówno w okresie istnienia Pożyczki B, jak i po jej ewentualnym umorzeniu.

Powyższe Wnioskodawca wywodzi z następujących przepisów prawa.

Uwagi ogólne – odsetki od Pożyczki B jako przychód Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki z tytułu udzielenia Pożyczki B na rzecz H, będą stanowiły przychód podatkowy Wnioskodawcy po ich otrzymaniu. Konstatacja ta ma istotne znaczenie dla dalszych rozważań co do kosztów uzyskania tego przychodu.

Uwagi ogólne - zasady ujmowania wydatków związanych z zapłatą odsetek jako kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wydatki związane z zapłatą odsetek z tytuły Pożyczki A mogą zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, o ile istnieć będzie związek pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami Wnioskodawcy z tytułu udzielenia Pożyczki B lub odsetki te służyć będą zachowaniu źródła przychodu jakim jest działalnością gospodarcza P.

W tym miejscu nadmienić należy, że jak wskazują władze skarbowe, przy określaniu momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT dotyczące rozliczania kosztów w czasie, gdyż wskazany powyżej art. 16 ust, 1 pkt 11 ustawy o CIT stanowi w stosunku do nich lex specialis (tak np. takie stanowisko zaakceptował m.in. tutejszy Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r., IPPB3/423-1021/14-2/MC). Tym samym, w odniesieniu do odsetek, nie znajduje zastosowania zasada współmierności przychodów i kosztów co oznacza, że przychód i związane z nim koszty uzyskania wystąpić mogą w różnych okresach sprawozdawczych / latach podatkowych. Stwierdzenie to należy mieć na uwadze rozstrzygając konsekwencje podatkowe potrącenia Pożyczki B wg. Metody 1.

Ad. 1 - potrącenie wg Metody 1

Odsetki z tytułu Pożyczki A jako koszty uzyskania przychodu podczas istnienia Pożyczki B

Celem zawarcia Pożyczki A będzie udzielenie przez Wnioskodawcę Pożyczki B na rzecz H i osiągnięcie z tego tytułu przychodu. Zgodnie z umową odsetki naliczane z tytułu Pożyczki B będą przewyższały wysokość odsetek naliczanych z tytułu Pożyczki A, co pozwoli Wnioskodawcy na uzyskanie dochodu z przedmiotowej transakcji.

Jak wskazuję się w orzecznictwie sądów administracyjnych: „decydującego znaczenia w zakresie możliwości zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie ma ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia”. Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu (patrz: Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r., II FSK11/05).

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym przypadku istnieje niezaprzeczalny związek pomiędzy realizowanym przychodem odsetkowym z Pożyczki B a kosztem w postaci odsetek płaconych bankowi od Pożyczki A. Okoliczność ta umożliwia ujęcie odsetek od Pożyczki A jako kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy w trakcie istnienia Pożyczki B. Płacone przez Wnioskodawcę odsetki, będą bowiem powiązane z kapitalizacją odsetek z tytułu Pożyczki B, w wyniku czego Wnioskodawca będzie spodziewał się otrzymania w przyszłości przychodów.

Odsetki z tytułu Pożyczki A jako koszty uzyskania przychodu po dokonaniu potrącenia

W wyniku ewentualnego potrącenia wzajemnych należności poprzez zastosowanie Metody 1, nastąpi wygaśnięcie Pożyczki B oraz zaprzestanie naliczania dalszych odsetek z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu potrącenia, koszty związane ze spłatą odsetek z tytułu Pożyczki A będą ponoszone: 1) w celu uzyskania przychodu oraz 2) w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Płatność odsetek w celu uzyskania przychodu.

W opinii Wnioskodawcy uregulowanie zobowiązania wobec udziałowca z tytułu zapłaty ceny za udziały własne, poprzez potrącenie z należnością z tytułu Pożyczki B, w żaden sposób nie niweczy związku kosztów wynikających z zaciągnięcia na ten cel finansowania / Pożyczki A, z osiągniętym do czasu potrącenia przychodem odsetkowym. Związek ten winien być badany na moment podejmowania decyzji o zaciągnięciu zobowiązania, fakt poniesienia kosztu odsetkowego po dniu potrącenia / wygaśnięcia Pożyczki B nie stoi w opinii wnioskodawcy na przeszkodzie zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na wskazane wyżej wyłączenie w stosunku od odsetek zasady współmierności przychodów i kosztów.

W opinii Wnioskodawcy, Pożyczkobiorca dokonujący zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie jest ograniczony co do możliwości rozporządzania aktywami, na które została udzielona pożyczka. W tym w szczególności może wykorzystać te aktywa do regulowania swych zobowiązań cywilnoprawnych czy to w drodze potrącenia (zobowiązania pieniężne) czy też w drodze „datio in solutum” - instytucji przewidzianej art. 453 Kodeksu Cywilnego (zobowiązania niepieniężne).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko władz skarbowych odniesieniu do możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu odsetek na zakup udziałów w sytuacji gdy po udzielaniu pożyczki i nabyciu udziałów dochodzi do ich unicestwienia w wyniku połączenia spółek - możliwość zaliczenia odsetek od takiej pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodu dopuścił m.in. Tutejszy Organ w interpretacji z dnia 12 grudnia 2014 r., IPPB3/423-1021/14-2/ MC.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy odsetki z tytułu Pożyczki A, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy także po potrąceniu wzajemnych wierzytelności według Metody 1, albowiem odsetki te związane są z przychodem uzyskanym przed datą potrącenia.

Płatność odsetek w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

W opinii Wnioskodawcy w praktyce gospodarczej często dochodzi do rewizji pierwotnej decyzji i podjęcia przez podatnika innych działań, zmierzających do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1265/09). Działaniami takimi może być w szczególność decyzja o uiszczeniu wymagalnych zobowiązań w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności (jak to ma miejsce w omawianym przypadku), nie ulega bowiem wątpliwości, iż regulowanie wymagalnych zobowiązań służy zachowaniu źródła przychodu.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, umowne potrącenie wierzytelności jest traktowane jako forma zapłaty, ponieważ prowadzi do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2015 r., IBPBIO/2/423-1386/14/AK).

Umożliwienie pożyczkobiorcy dokonania spłaty pożyczki przed terminem jej umownej zapadalności jest powszechnie stosowaną praktyką rynkową stosowaną przez banki lub instytucje finansowe. Wymaga również podkreślenia, iż w takiej sytuacji, pożyczkobiorca spłaca kwotę pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi do momentu dokonania spłaty. Dokonanie przedterminowej spłaty, nie wpływa jednak na wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do ponoszenia kosztów związanych z zapłatą odsetek od Pożyczki A. Zaprzestanie przez Wnioskodawcę dokonywania tych spłat narażałoby P. na negatywne konsekwencje związane z narastaniem zadłużenia, koniecznością zapłacenia odsetek karnych oraz narażeniem spółki na postępowania windykacyjne lub egzekucyjne.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oczywistym jest, iż prowadzenie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodów. Tym samym, działania podejmowane w celu wyeliminowania bądź ograniczenia generowania strat, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej, a związane z nimi koszty, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu (Uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., I SA/Lu 1203/13).

Podsumowując w opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na spłatę odsetek ponoszone po dniu potrącenia wzajemnych wierzytelności wg. Metody 1 służyć będą także ograniczeniu generowania strat oraz zapobiegania narażeniu spółki na negatywne konsekwencje windykacji należności. W świetle przytoczonych powyżej stanowisk, należy więc uznać, iż płacone przez Wnioskodawcę odsetki będą ponoszone w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca, może więc także z tego powodu ująć koszty związane ze spłatą odsetek z tytułu Pożyczki A jako koszty uzyskania przychodu.

Ad. 2 - potrącenie wg Metody 2

Zastosowanie przez strony Metody 2, będzie oznaczało odroczenie terminu wypłaty wynagrodzenia na rzecz H z tytułu dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów P. do czasu zapadalności Pożyczki A i Pożyczki B. Spłata Pożyczki B w terminie przewidzianym umową nastąpi przez potrącenie wzajemnych wierzytelności z H.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty odsetek od Pożyczki A, będą przez cały okres ich spłaty powiązane z przychodem, który Wnioskodawca uzyskiwać będzie w momencie kapitalizacji poszczególnych rat odsetkowych zgodnie umową Pożyczki B.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potracenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Udziałowca wg Metody 2 mamy do czynienia z bezpośrednim powiązaniem kosztów w postaci odsetek płaconych z tytułu Pożyczki A, z przychodem odsetkowym którego źródłem jest Pożyczka B, a związek ten trwa przez cały okres ponoszenia kosztu odsetkowego. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, odsetki od Pożyczki A stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.