ILPB3/423-655/14-4/EK | Interpretacja indywidualna

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji.
ILPB3/423-655/14-4/EKinterpretacja indywidualna
  1. kapitał zakładowy
  2. koszt
  3. koszty uzyskania przychodów
  4. niedostateczna kapitalizacja
  5. odsetki
  6. odsetki od pożyczki
  7. pożyczka
  8. rok podatkowy
  9. spłata
  10. wydatek
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 lutego 2015 r. oraz pismem z 20 lutego 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
  1. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT”), mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka należy do międzynarodowej grupy.
  2. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa holenderskiego A. B.V. (dalej: „A.”), która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii (bez względu na miejsce ich osiągania).
  3. A. posiada dwóch udziałowców, z których jednym jest inna spółka prawa holenderskiego B. B.V. (dalej: „B.”), która również podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii (bez względu na miejsce ich osiągania).
  4. Rok podatkowy Spółki różni się od roku kalendarzowego i biegnie do 1 kwietnia do 31 marca.
  5. W dniu 1 października 2010 r. Spółka jako pożyczkobiorca, zawarła umowę pożyczki z B. jako pożyczkodawcą (dalej: „Pożyczka”), zgodnie z którą:
    1. strony ustaliły, że pożyczka zostanie udzielona Spółce poprzez wydanie odpowiedniej noty płatniczej wystawionej przez B. na ustaloną w umowie kwotę (dalej: „Nota Płatnicza”), przy czym
    2. Spółka miała prawo wskazania we właściwej pisemnej instrukcji skierowanej do B. podmiotu, na rzecz którego powinna zostać wystawiona Nota Płatnicza – tzn. wskazanie, czy Nota Płatnicza powinna zostać wystawiona bezpośrednio na rzecz Spółki czy też – zgodnie z decyzją Spółki – na rzecz innego wskazanego przez nią podmiotu.
  6. Równocześnie, na dzień 1 października 2010 r. Spółka posiadała obowiązek zapłaty wynikający z wymagalnego zobowiązania w stosunku do A.
  7. W związku z powyższym, Spółka podjęła decyzję, iż z biznesowego/praktycznego punktu widzenia uzasadnione będzie spłacenie zobowiązania wobec A. w części odpowiadającej wysokości środków uzyskanych przez Spółkę w ramach pożyczki. Inaczej rzecz ujmując, Spółka przeznaczyła środki należne jej z tytułu pożyczki otrzymanej od B. na spłatę zobowiązania Spółki wobec A. Dlatego też w pisemnej instrukcji skierowanej do B. Spółka wskazała, że Nota Płatnicza ma zostać wystawiona przez B. bezpośrednio na rzecz A., co w praktyce pozwoliło Spółce na odpowiednie uregulowanie części jej zobowiązania w stosunku do A.
  8. W związku z wydaniem pisemnej instrukcji przez Spółkę, B. wystawiło w dniu 1 października 2010 r. Notę Płatniczą na rzecz A. Spółka w związku z otrzymanymi środkami (możliwością rozporządzenia Notą Płatniczą) pozostaje zobowiązana w stosunku do B. w zakresie spłaty zaciągniętej pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 (dalej: Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) począwszy od dnia 1 kwietnia 2015 r., do pożyczki będą nadal miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od dnia 1 kwietnia 2015 r., do pożyczki będą nadal miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.

  1. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od dnia 1 kwietnia 2015 r., do pożyczki będą nadal miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.
  2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
  3. Z kolei, zgodnie z art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.
  4. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji zgodnie z przepisem przejściowym art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r., których środki zostały pożyczkobiorcy faktycznie przekazane przed tą datą, kontynuuje się stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. (również przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji przewidzianych przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.).
  5. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powołany powyżej przepis przejściowy powinien w szczególności znaleźć zastosowanie w stosunku do pożyczki, z uwagi na dwie następujące okoliczności: (i) pożyczka została udzielona Spółce przed 1 stycznia 2015 r.; oraz (ii) środki w ramach pożyczki zostały faktycznie przekazane Spółce przez B. przed 1 stycznia 2015 r.
  6. Zdaniem Spółki, pierwszy z powyższych warunków wymaganych do zastosowania do pożyczki przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (tj. udzielenie pożyczki Spółce przed stycznia 2015 r.) jest spełniony z uwagi na następujące przesłanki:
      zgodnie z art. 720 ust. 1 ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. (dalej: KC), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości;
    1. podobną definicję pożyczki zawiera art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, pożyczką jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy;
    2. w analizowanym stanie faktycznym, na mocy umowy z 1 października 2010 r., B. zobowiązał się do udzielenia Spółce pożyczki poprzez wydanie Noty Płatniczej wystawionej przez B. na ustaloną w umowie kwotę – Nota Płatnicza powinna zostać wydana bezpośrednio do Spółki lub też innego podmiotu wskazanego przez Spółkę we właściwej pisemnej instrukcji skierowanej do B. Tego samego dnia, tj. 1 października 2010 r., zgodnie z pisemną instrukcją Spółki, B. wystawiła stosowną Notę Płatniczą na rzecz A. Spółka w związku z otrzymanymi środkami (możliwością rozporządzenia Notą Płatniczą) pozostaje zobowiązana w stosunku do B. w zakresie spłaty zaciągniętej pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek).
    3. w związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że pożyczka została udzielona Spółce przez B. w dniu 1 października 2010 r. (kiedy to doszło do zawarcia odpowiedniej umowy oraz przekazania Spółce właściwych środków do jej swobodnego rozporządzenia). W konsekwencji należy stwierdzić, że pożyczka została udzielona Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.
  7. Zdaniem Spółki, również drugi z powyższych warunków wymaganych do zastosowania do pożyczki przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (tj. udzielenie pożyczki Spółce przed 1 stycznia 2015 r.) jest spełniony z uwagi na następujące przesłanki:
    1. analizując przepisy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, iż brak jest w nich definicji terminu faktyczne przekazanie. Dodatkowo, ustawodawca nie zawarł wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie w uzasadnieniu do projektu omawianej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest rozważenie przedmiotowego terminu w szerszym kontekście obowiązujących przepisów (najpierw na gruncie prawa cywilnego, a następnie przepisów podatkowych, których analiza powinna w oczywisty sposób być kluczowa w przedmiotowej kwestii);
    2. na gruncie prawa cywilnego, przeniesienie własności, na podstawie wskazanej powyżej regulacji art. 720 KC, należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście należy stwierdzić, że poprzez poinstruowanie B. w zakresie wystawienia Noty Płatniczej na rzecz A., Spółka faktycznie rozporządziła środkami w ramach pożyczki jak właściciel, wykorzystując i udowadniając swoje ekonomiczne władztwo nad nimi. Ponadto, środki z pożyczki zostały w całości przeznaczone przez Spółkę na pokrycie zobowiązania do zapłaty określonej kwoty w stosunku do A.;
    3. należy więc stwierdzić, że gdyby nie doszło do faktycznego przekazania środków w ramach pożyczki na rzecz Spółki, nie mogłaby ona dysponować jej środkami w opisany powyżej sposób (w szczególności nie mogłaby wykorzystać tych środków na spłatę zobowiązania w stosunku do A.);
    4. z kolei, na gruncie prawa podatkowego, termin faktyczne przekazanie pojawia się w innym kontekście przy okazji regulacji dotyczącej tzw. cienkiej kapitalizacji. Otóż zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana;
    5. ustawodawca nie zamieścił legalnej definicji faktycznego przekazania, do którego odnosi się art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w samej ustawie. Analiza tego terminu była jednak wielokrotnie dokonywana przez organy podatkowe i sądy administracyjne, które wskazywały, że faktyczne przekazanie, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć szeroko, w tym również jako obejmujące przekazanie środków na skutek umów, których efekt jest tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania – na przykład umowy potrącenia pomiędzy podmiotami;
    6. uproszczone formy świadczeń pieniężnych dokonywane w miejsce fizycznej zapłaty, których efekt jest tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania są dla celów podatkowych traktowane jak zapłata/przekazanie środków pieniężnych. Inaczej rzecz ujmując, uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań, zastępujące sekwencję kolejnych przelewów jest traktowane dla celów podatkowych jak faktyczne wykonanie kolejnych płatności. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać na przytoczone poniżej przykładowe wyroki oraz interpretacje Ministerstwa Finansów:
      • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 3024/11), w którym „ubocznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na mnogość form zapłaty (...). W obrocie gospodarczym częstą i uznaną formą zapłaty w orzecznictwie sądowo administracyjnym jest kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, która może być dokonana na podstawie potrącenia zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego. Jeśli kontrahenci nie zawarli umowy dotyczącej kompensaty wzajemnych rozrachunków (tzw. potrącenie umowne)”;
      • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3499/12), zgodnie z którym „w sytuacji gdy potrącenie wierzytelności spółki z wzajemną wierzytelnością wspólnika jest jedynie formą realizacji (uiszczenia) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, nie ma powodu aby skutki tego potrącenia oceniać inaczej niż w przypadku zapłaty. Oznacza to, że potrącone kwoty odsetek z tytułu pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodu tak samo, jak w przypadku zapłaty gotówką lub pieniądzem bankowym”;
      • w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 1 października 2013 r. znak IPTPB3/423-260/13-3/MF, w której odstąpiono od uzasadnienia interpretacji i podzielono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w efekcie wykonania spoczywających na Spółce i udziałowcach wzajemnych zobowiązaniach do świadczenia określonych kwot pieniężnych, poprzez ich wpłatę przelewem na rachunek bankowy Spółki oraz potrącenie do wysokości wartości wierzytelności niższej, dochodzi do faktycznego przekazania przez udziałowców środków pieniężnych na kapitał Spółki. Wobec tego, pomimo okoliczności, iż nie dojdzie w tej sytuacji do faktycznego przelewu gotówki, to zastosowane potrącenie umowne będzie wywoływało dokładnie takie same skutki, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o CIT powinno ono być traktowane tak, jak dokonanie fizycznego przelewu środków pieniężnych, tj. należy je uznać za zapłatę zobowiązania pieniężnego”;
      • w interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 29 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-500a/12/MT, zgodnie z którą: „na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowne potrącenie wierzytelności jest bowiem traktowane jako forma zapłaty – prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta wkładem pieniężnym opłaconym w drodze umownego potrącenia będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy”;
    7. Zdaniem Wnioskującego, biorąc pod uwagę, iż w świetle przytoczonych powyżej argumentów, faktyczne przekazanie powinno być rozumiane na tyle szeroko by swym zakresem obejmować również uproszczenie rozliczeń pomiędzy stronami w formie potrącenia, to tym bardziej należy mówić o faktycznym przekazaniu środków w analizowanym stanie faktycznym. Jest to w szczególności uzasadnione tym, że Spółka została umocowana do dysponowania środkami z pożyczki w wybrany przez siebie sposób za pomocą możliwości wskazania beneficjenta Noty Płatniczej (a w konsekwencji środków z pożyczki) w pisemnej instrukcji dla B. W szczególności Spółka mogła zadysponować przekazanie Noty Płatniczej, a w konsekwencji środków z pożyczki, na rzecz siebie samej i następnie otrzymane środki przekazać A. Jednakże, dla uproszczenia transakcji i zredukowania liczby przelewów pomiędzy Spółką, jej wierzycielem oraz jej dłużnikiem, Spółka skorzystała z mechanizmu zawartego w umowie pożyczki i zadysponowała B. do przekazania Noty Płatniczej bezpośrednio do A. Dokonaną pomiędzy Spółką a B. formę przekazania do dyspozycji środków pożyczki (możliwość wskazania podmiotu, który powinien otrzymać Notę Płatniczą) należy zrównać z fizycznym przekazaniem tychże środków Spółce. Tym samym należy stwierdzić, że środki w ramach pożyczki zostały Spółce faktycznie przekazane w dniu 1 października 2010 r. – tzn. w momencie zadysponowania przez Spółkę Notą Płatniczą.
  8. Należy podkreślić, że przyjęcie przeciwnego stanowiska, tzn. próba argumentacji, iż Spółka nie otrzymała faktycznie środków w ramach pożyczki musiałoby prowadzić do konstatacji, iż nie miała ona możliwości właściwego zwolnienia się ze zobowiązania w stosunku do A. Konkluzja taka stała by z kolei w oczywistej sprzeczności do opisanego w stanie faktycznym częściowego zwolnienia Spółki przez A. ze zobowiązania w związku z otrzymaniem przez ten drugi podmiot Noty Płatniczej, które nastąpiło w bezpośrednim wyniku pisemnej dyspozycji Spółki udzielonej B.
  9. W ocenie Wnioskodawcy, na kwestię faktycznego przekazania Spółce środków z pożyczki należy również spojrzeć przez pryzmat ogólnych zasad stanowienia prawa (potwierdzonych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i NSA), w tym w szczególności zasady ochrony praw słusznie nabytych oraz intencji, jaka zdaniem Wnioskodawcy, przyświecała ustawodawcy w związku z wprowadzeniem regulacji artykułu 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    1. przykładowo, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 stycznia 2000 r. (sygn. K. 18/99) „Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, że na treść zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 konstytucji składa się szereg zasad, które nie zostały wprawdzie ujęte expressis verbis w tekście konstytucji, ale które wynikają z istoty i aksjologii demokratycznego państwa prawnego. Do zasad tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania do państwa i do stanowionego przez nie prawa, z której zgodnie i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego - wynika szereg dalszych zasad szczegółowych, m.in. zasada ochrony poszanowania praw nabytych. U podstaw ochrony praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienie jej racjonalnego planowania przyszłych działań”.
    2. dodatkowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I OSK 689/13) „u podstaw ochrony praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw nabytych jest jednym z elementów składowych zasady zaufania obywatela do państwa i do stanowionego przezeń prawa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego”.
    3. w związku z powyższym należy wskazać, że Spółka zawarła umowę pożyczki w 2010 r. zakładając, iż w stosunku do niej zastosowanie znajdą obowiązujące na ten moment regulacje podatkowe – w tym w szczególności przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zasadniczo od tego czasu nie podlegały większym zmianom aż do momentu ich istotnej nowelizacji zgodnie z przepisami omawianej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto odpowiednie zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do pożyczki było jednym z elementów podjęcia przez Spółkę decyzji w zakresie strategii finansowania dłużnego.
    4. dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, wskazywane przez Trybunał Konstytucyjny możliwe ograniczenie przez ustawodawcę przy zachowaniu szczególnej staranności legislacyjnej ochrony praw słusznie nabytych nie powinno znaleźć zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Powyższe wynika bezpośrednio z faktu, iż w przypadku ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy przejściowe specyficznie stanowią o wyłączeniu obowiązywania znowelizowanych uregulowań w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych przed wejściem w życie nowych przepisów. Wynika z tego bezsprzecznie wola ustawodawcy do ochrony praw nabytych przez podatników w tym konkretnym przypadku.
  1. Wskazany zamiar ustawodawcy został dodatkowo potwierdzony w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie w komentarzu do art. 7 ust. 1 wskazano, że w związku z tym, iż wprowadzone w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiany dotyczące kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z podatnikiem powiązane mogłyby w sposób istotny wpływać na podatkowe skutki operacji gospodarczych podatnika będących w toku; w niniejszym przepisie proponuje się wyłączenie stosowania nowego brzmienia tych przepisów w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została już temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
  2. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że operacje gospodarcze Spółki w zakresie pożyczki są w toku, szczególnie zważywszy, że środki z pożyczki zostały przez Spółkę wykorzystane w dniu 1 października 2010 r. w celu zaspokojenia zobowiązania w stosunku do A. Inne stwierdzenie, mogłoby w istotny sposób wpłynąć na podatkowe skutki operacji Spółki przeprowadzonych kilka lat przed wejściem w życie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nade wszystko w ocenie Wnioskodawcy stałoby w sprzeczności z wolą ustawodawcy.
  3. Podsumowując:
    1. jak wskazano w stanie faktycznym, rok podatkowy Spółki odbiega od roku kalendarzowego i biegnie od 1 kwietnia do 31 marca. Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Ostatni dzień roku podatkowego Spółki rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2015 r., a następujący już po dniu 31 grudnia 2014 r., nastąpi 31 marca 2015 r. Tym samym pierwszym dniem, od którego można by rozważać stosowanie w stosunku do Spółki przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będzie 1 kwietnia 2015 r.;
    2. jednakże zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie powinna mieć miejsca w stosunku do pożyczki udzielonej Spółce. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, dokonana pomiędzy Spółką oraz B. transakcja/rozliczenie z dnia 1 października 2010 r. (polegająca na wydaniu przez Spółkę pisemnej instrukcji zgodnie z którą B. wydało Notę Płatniczą w ramach pożyczki bezpośrednio do A.) należy zrównać z fizycznym udostępnieniem przez B. środków związanych z pożyczką do rozporządzenia przez Spółkę. Tym samym należy uznać, że pożyczka została Spółce udzielona i faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r. w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa holenderskiego A. B.V., która posiada dwóch udziałowców – jednym z nich jest inna spółka prawa holenderskiego B. B.V.

W dniu 1 października 2010 r. Spółka jako pożyczkobiorca zawarła umowę pożyczki z B. jako pożyczkodawcą, zgodnie z którą:

  1. strony ustaliły, że pożyczka zostanie udzielona Spółce poprzez wydanie odpowiedniej noty płatniczej wystawionej przez B. na ustaloną w umowie kwotę, przy czym
  2. Spółka miała prawo wskazania we właściwej pisemnej instrukcji skierowanej do B. podmiotu, na rzecz którego powinna zostać wystawiona Nota Płatnicza – tzn. wskazanie, czy Nota Płatnicza powinna zostać wystawiona bezpośrednio na rzecz Spółki czy też – zgodnie z decyzją Spółki – na rzecz innego wskazanego przez nią podmiotu.

Równocześnie, na dzień 1 października 2010 r. Spółka posiadała obowiązek zapłaty wynikający z wymagalnego zobowiązania w stosunku do A.

Spółka przeznaczyła środki należne jej z tytułu pożyczki otrzymanej od B. na spłatę zobowiązania Spółki wobec A. Dlatego też w pisemnej instrukcji skierowanej do B. Spółka wskazała, że Nota Płatnicza ma zostać wystawiona przez B. bezpośrednio na rzecz A., co w praktyce pozwoliło Spółce na odpowiednie uregulowanie części jej zobowiązania w stosunku do A.

W związku z wydaniem pisemnej instrukcji przez Spółkę, B. wystawiło w dniu 1 października 2010 r. Notę Płatniczą na rzecz A. Spółka w związku z otrzymanymi środkami (możliwością rozporządzenia Notą Płatniczą) pozostaje zobowiązana w stosunku do B. w zakresie spłaty zaciągniętej pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że w 2010 r. Spółka zarówno zawarła umowę pożyczki („W dniu 1 października 2010 r. Spółka jako pożyczkobiorca zawarła umowę pożyczki z B. jako pożyczkodawcą”), jak też i otrzymała środki należne jej z tego tytułu („Spółka przeznaczyła środki należne jej z tytułu pożyczki otrzymanej od B. na spłatę zobowiązania Spółki wobec A.”).

Z uwagi na powyższe koniecznym staje się przywołanie przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają więc odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów („kwalifikowani pożyczkodawcy”), tj.:

  • udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki,
  • udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki,
  • spółkę-siostrę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

  • jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
  • podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. udziałowców (akcjonariuszy) spółki (tj. pośrednich udziałowców (akcjonariuszy) spółki).

Natomiast wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

  • jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
  • podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. udziałowców (akcjonariuszy) spółki (tj. pośrednich udziałowców (akcjonariuszy) spółki),
  • spółki udzielającej pożyczki (spółki-siostry).

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika.

Co istotne przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy, w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zauważyć, że w związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowiec (akcjonariusz)” wyrazem „wspólnik”. Wspomniane zmiany miały na celu ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że pożyczka została Spółce udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem Spółki, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki-matki pożyczkobiorcy). Pożyczka była zatem udzielona przez pośredniego udziałowca Spółki.

Wobec powyższego, odsetki od pożyczki udzielonej w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym stanie faktycznym – w świetle art. 7 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – począwszy od dnia 1 kwietnia 2015 r., do pożyczki będą nadal miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r., gdyż jak wyjaśniono powyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie znajdują zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z kolei art. 12 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem

1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Gdyby zatem pożyczka została Spółce udzielona przez tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, to w świetle art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczki miałyby nadal zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r.

Taka sytuacja jednak tu nie zachodzi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych oraz wyroków, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.