IBPBI/2/4510-261/15/MO | Interpretacja indywidualna

Czy ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu zależnego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
IBPBI/2/4510-261/15/MOinterpretacja indywidualna
  1. akcjonariusz
  2. niedostateczna kapitalizacja
  3. odsetki od pożyczki
  4. pożyczka
  5. udziałowiec
  6. wartość zadłużenia
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu zależnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu zależnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca) należy do wiodących krajowych podmiotów, prowadzących działalność w sektorze wydobycia i dystrybucji węgla kamiennego. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa. W związku z potrzebą pozyskania środków finansowych na bieżącą działalność oraz projekty inwestycyjne, Wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania z finansowania dłużnego, w szczególności w formie pożyczek. Podmiotami, które udostępnią swoje środki Wnioskodawcy, mogą być zarówno jednostki niepowiązane z Wnioskodawcą, jak i podmioty, z którymi będzie powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o PDOP). Jednym z nich może być podmiot, w którym Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów (dalej: Spółka córka) z siedzibą w Szwecji. W konsekwencji, pośrednim udziałowcem Spółki córki będzie jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy, którym jest Skarb Państwa.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w chwili pozyskania finansowania, tj. po 1 stycznia 2015 r., wartość faktycznie otrzymanej pożyczki będzie przekraczała wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Równocześnie, umowa pożyczki zawarta pomiędzy stronami może przewidywać możliwość dokonania przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności spłaty całości lub części kwoty głównej zadłużenia, a następnie spłaty odsetek. Wnioskodawca nie wyklucza, że skorzysta ze wskazanych zapisów umownych i w pierwszej kolejności dokonywać będzie spłaty kwoty głównej zadłużenia, a dopiero w późniejszym okresie odsetek.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca potwierdza prawidłowość swojego rozumienia w zakresie regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., tj. ograniczeń dotyczących możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pozyskanego finansowania dłużnego w sytuacji, gdy pożyczka udzielana jest przez Spółkę córkę (podmiot kwalifikowany), w której podmiotem posiadającym pośrednio ponad 25% udziałów (akcji) jest Skarb Państwa, który jest jednocześnie właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy - Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu zależnego... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, które wejdą w życie 1 stycznia 2015 r., znajdują zastosowanie w przypadku, gdy podmiotem posiadającym bezpośredni lub pośredni udział w kapitale spółek będących stronami umowy pożyczki jest Skarb Państwa, zdaniem Wnioskodawcy, o braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, z uwagi na wykładnię celowościową powołanych przepisów, powinien przesądzać fakt, że to podmiot w 100% zależny (Spółka córka) udziela pożyczki Wnioskodawcy.

W zakresie wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w sytuacji, gdy finansowanie przekazywane jest przez spółkę zależną do udziałowca, należy odnieść się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego ograniczenia związane z tzw. niedostateczną kapitalizacją (druk nr 624 Sejmu III kadencji).

Zgodnie z ww. uzasadnieniem powodem wprowadzenia ograniczeń związanych z tzw. cienką kapitalizacją do ustawy o PDOP była chęć przeciwdziałania zjawisku zaniżania kapitału tworzonych spółek w stosunku do zakresu prowadzonej przez nie działalności i ich dofinansowywania w formie pożyczek udzielanych przez udziałowca. Tym samym można stwierdzić, że celem wprowadzenia analizowanych przepisów było przeciwdziałanie sytuacji, w której podmioty prowadzące zyskowną działalność gospodarczą nie wykazywałyby podlegającego opodatkowaniu dochodu ze względu na jego wcześniejsze przekazanie udziałowcom w formie odsetek od pożyczki. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że celem wprowadzenia do ustawy o PDOP ograniczeń związanych z tzw. niedostateczną kapitalizacją była chęć przeciwdziałania uszczuplaniu wpływów budżetowych poprzez tworzenie przez udziałowców spółek o zaniżonym kapitale w stosunku do zakresu prowadzonej przez nie działalności.

Także z uzasadnienia projektu nowelizującego przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji z dniem 1 stycznia 2015 r. wynika, że podstawowym celem wprowadzenia przedmiotowych regulacji do ustawy o PDOP było przeciwdziałanie sytuacji, w której podmiot dominujący wyposaża podmiot zależny w majątek niewspółmiernie niski w stosunku do zakresu prowadzonej przez podmiot zależny działalności, i działalność tego podmiotu finansuje pożyczkami (udzielanymi mu bezpośrednio bądź pośrednio).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacjach, w których dofinansowanie w formie pożyczek (zastępujących wyposażenie spółki w odpowiedni do skali prowadzonej przez nią działalności kapitał zakładowy) dotyczy spółek zależnych podmiotu udzielającego pożyczki lub pożyczek udzielanych w ramach grupy kapitałowej pomiędzy spółkami o tej samej lub zbliżonej hierarchii korporacyjnej (np. pomiędzy tzw. spółkami siostrami). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację dochodzi natomiast do sytuacji odmiennej - to spółka zależna (Spółka Córka) udzieli pożyczki swojemu udziałowcowi.

W związku z powyższym, posiłkując się w tym zakresie wykładnią celowościową analizowanych przepisów, należy uznać, że ograniczenia dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie powinny znaleźć w tym przypadku zastosowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), m.in. dokonano zmiany przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o pdop. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c ustawy o pdop. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa. Wnioskodawca rozważa możliwość zaciągnięcia pożyczki od Spółki z siedzibą w Szwecji, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma pożyczkę od podmiotu zależnego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Powyższe oznacza, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać następujące warunki:

  1. zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu „pożyczkodawcy kwalifikowanego” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop) w dacie udzielenia pożyczki, oraz
  2. powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców” (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop) w dacie zapłaty odsetek.

Mając na uwadze zasady wykładni językowej, tylko spełnienie obu wymienionych wyżej warunków (1) i (2) powoduje zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop.

Dla potrzeb ustalenia, czy wydatki poniesione przez podatnika na spłatę odsetek podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy pożyczka została udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego”.

Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego” należy rozumieć podmiot, który w obu spółkach (pożyczkobiorcy, pożyczkodawcy) posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Z kolei z art. 16 ust. 6 ustawy o pdop wynika, że wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Zgodnie z art. 11 ust. 5b ustawy o pdop, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Mając na uwadze fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pożyczka udzielona zostanie przez spółkę, w której podmiotem posiadającym pośrednio ponad 25% udziałów (akcji) jest Skarb Państwa, który jest jednocześnie właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, to należy uznać, że pożyczka została udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli pożyczka zostanie udzielona przez „pożyczkodawcę kwalifikowanego” tj. Spółkę z siedzibą w Szwecji i jednocześnie powstanie zadłużenie Spółki wobec „znaczących udziałowców” na poziomie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, to znajdą zastosowania ograniczenia dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.