IBPB-1-1/4510-36/16/SG | Interpretacja indywidualna

W zakresie ustalenia, czy powstające w wyniku zawarcia umowy cash poolingu zadłużenie lub wierzytelność spełnia definicję pożyczki określoną w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb stosowania tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” oraz konieczności stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
IBPB-1-1/4510-36/16/SGinterpretacja indywidualna
  1. cash-pooling
  2. koszty uzyskania przychodów
  3. niedostateczna kapitalizacja
  4. odsetki
  5. pożyczka
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przychody

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy powstające w wyniku zawarcia umowy cash poolingu zadłużenie lub wierzytelność spełnia definicję pożyczki określoną w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb stosowania tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” oraz konieczności stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy powstające w wyniku zawarcia umowy cash poolingu zadłużenie lub wierzytelność spełnia definicję pożyczki określoną w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb stosowania tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” oraz konieczności stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest jednym z czołowych producentów taboru szynowego w Polsce. Spółka należy do Grupy, będącej globalnym koncernem, którego obszarem specjalizacji są rozwiązania dla sektora energetyki i transportu (dalej: „Grupa”). Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Wnioskodawca jest stroną umowy cash poolingu (dalej: „Umowa”) funkcjonującej w obrębie Grupy. Umowa obejmuje usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników systemu cash pooling (dalej: „System cash poolingu”). Obok Wnioskodawcy, stronami Umowy są inne spółki z Grupy, zlokalizowane w Polsce, jak również X S.A. z siedzibą we Francji, nieposiadająca siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Wszystkie strony Umowy mają te same prawa i obowiązki. X S.A. pełnifunkcję lidera opisanej struktury (dalej: „Lider”), będąc jej agentem rozliczeniowym, tj. konsoliduje salda rachunków bieżących wszystkich Uczestników w celu zarządzania płynnością finansową Grupy oraz ewentualnego czasowego finansowania potrzeb pieniężnych Uczestników. Lider działa w imieniu stron Umowy w charakterze ich pełnomocnika, a nie podmiotu, który we własnym imieniu dystrybuuje zebrane środki pieniężne.

Platforma bankowa wykorzystywana na użytek Systemu cash poolingu jest obsługiwana przez polski oddział banku z siedzibą we Francji, na podstawie umowy zawartej z bankiem (oddziałem). Funkcjonowanie Systemu cash poolingu opiera się na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach Uczestników na koniec dnia rozliczeniowego na rachunek nadrzędny posiadany przez Lidera. W efekcie, na koniec dnia roboczego rachunki Uczestników wykazują saldo zerowe. W przypadku wystąpienia na koniec dnia rozliczeniowego salda ujemnego na rachunkach podstawowych Uczestników, następuje automatyczne przekazanie środków pieniężnych z rachunku nadrzędnego Lidera na rachunki Uczestników w kwotach niezbędnych dla ustalenia zerowego bilansu na rachunkach Uczestników (w tym Wnioskodawcy). Rachunek Lidera jest rachunkiem wyodrębnionym, przypisanym wyłącznie do Umowy. W konsekwencji, środki na nim zgormadzone nie są własnością Lidera, natomiast należą do pozostałych Uczestników Systemu. Systemem zarządza bank prowadzący, który dokonuje rozliczeń, zgodnie z postanowieniami Umowy. W efekcie żaden z uczestników Systemu nie może samodzielnie i jednostronnie decydować, gdzie i w jakiej wysokości trafi kwota posiadanej przez niego nadwyżki środków pieniężnych, jak również nie może decydować skąd będzie pochodzić kwota mająca skompensować ewentualny niedobór środków. Bank wykonujący czynności techniczne w zakresie przekazów pieniężnych na podstawie Umowy pobiera opłaty od Uczestników (w tym abonament miesięczny od każdego Uczestnika).

Przekazywanie środków pieniężnych na podstawie Umowy jest procesem zautomatyzowanymi wykonywanym bez odrębnych dyspozycji Uczestników (w tym również Wnioskodawcy) w zakresie transferu środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Przesunięcie środków pieniężnych Spółki z rachunku podstawowego następuje wyłącznie na podstawie Umowy, bez konieczności zarówno zawierania odrębnych umów z Liderem lub innymi Uczestnikami, jak i składania odrębnych dyspozycji przelewów. Rachunki Uczestników oraz Rachunek Lidera są prowadzone w polskiej walucie.

Celem uczestnictwa w Systemie cash poolingu z perspektywy Uczestnika jest możliwie najbardziej efektywne zarządzanie posiadanymi indywidualnie środkami finansowymi i uzyskanie przez niego korzystnego oprocentowania nadwyżek finansowych zgromadzonych na rachunku Uczestnika i przekazywanych na rachunek Lidera, niezależnie od horyzontu czasowego posiadanych nadwyżek. Celem uczestnictwa w Systemie cash poolingu jest również ograniczenie kosztów odsetkowych związanych z ewentualnym ujemnym saldem na rachunku Uczestnika, bez względu na horyzont czasowy niedoborów finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z uczestnictwem Spółki w opisanym Systemie cash poolingu, powstające zadłużenie lub wierzytelność spełnia definicję pożyczki określoną w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a w konsekwencji, czy odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelność lub zadłużenie powstające w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu nie spełnia definicji pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a w konsekwencji odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w tym Systemie nie podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analizując art. 15 ust. 1 ustawy o CIT można zauważyć, że na powyższą definicję składają się w istocie dwa elementy, tj.: konieczność faktycznego poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a także wyłączenie kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio przez ustawę w treści art. 16 ust. 1.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że dany podmiot ma prawo do pomniejszenia przychodów o wydatki, których katalog pozostaje co do zasady otwarty. Warunkiem pomniejszenia jest wykazanie ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływu na osiągany (zachowywany lub zabezpieczany) przychód.

Co istotne, w art. 16 ustawy o CIT wskazane zostały wydatki, które nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

  • odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
  • odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Celem powyżej powołanych regulacji jest przeciwdziałanie zjawisku tzw. niedostatecznej kapitalizacji, występującej w sytuacji, w której zakres prowadzonej działalności danej spółki jest niewspółmiernie duży od jej możliwości finansowych, a spółka pozostaje dofinansowywana pożyczkami udzielanymi przez udziałowców. Przepisy ustawy o CIT dotyczące niedostatecznej kapitalizacji mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków „pożyczkowego” finansowania działalności spółek przez ich właścicieli lub dominujących wspólników.

Powyższy przepis przewiduje konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odsetek od pożyczek, o ile spełnione zostaną warunki w nim określone.

Pojęcie pożyczki dla potrzeb regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji zdefiniowane zostało w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym przepisem przez pożyczkę należy rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Należy wskazać, iż powyższa definicja co do zasady odpowiada tej, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”). Zgodnie z art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z kolei biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na tle powyższych definicji należy stwierdzić, że aby dana czynność prawna mogła zostać uznana za pożyczkę, powinny ją charakteryzować następujące elementy:

  • istnieje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot;
  • uczestnicy czynności posiadają wiedzę na temat wysokości przekazywanych środków;
  • strony dokonywanej czynności są skonkretyzowane;
  • strony transakcji pozostają właścicielami przekazywanych środków pieniężnych.

Powyższe uwagi mają znaczenie dla właściwego określenia skutków funkcjonowania w ramach Systemu cash poolingu, którego Wnioskodawca pozostaje Uczestnikiem.

Warto podkreślić, iż opisany w stanie faktycznym System cash pooling stanowi instytucję, która dotychczas nie została w bezpośredni sposób uregulowana w polskim prawie cywilnym. Jej funkcjonowanie jest nakierowane na racjonalne zarządzanie finansami w obrębie grupy kapitałowej.

Należy wskazać, że intencją stron Umowy opisanej w stanie faktycznym jest optymalizacja wykorzystania nadwyżek finansowych przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów finansowania działalności podmiotów funkcjonujących w ramach grupy, a zarazem efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi, możliwe do osiągnięcia poprzez wspólne zarządzanie płynnością finansową w Grupie.

System cash poolingu umożliwia koncentrację środków Uczestników na koncie nadrzędnym Lidera, a także kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Przy czym, rachunek konsolidujący jest w istocie kontem technicznym, a przesunięcie środków odbywa się w sposób automatyczny. Jednocześnie, Uczestnicy przystępując do Systemu Cash poolingu nie określali sumy środków finansowych, które dany Uczestnik ma udostępniać konkretnemu odbiorcy takich środków.

Dodatkowo, w sytuacji, w której środki finansowe zostają przesunięte na rachunek Spółki za pośrednictwem rachunku konsolidującego Lidera w celu zniwelowania powstałego debetu, nie ma możliwości określenia, od którego z Uczestników te środki konkretnie pochodzą. Analogicznie, Spółka nie ma możliwości identyfikacji do jakiego konkretnie Uczestnika przekazywane są środki na finansowanie powstałego debetu na jego rachunku. W rezultacie należy stwierdzić, że druga strona transakcji jest w istocie nieskonkretyzowana.

Podsumowując, w Umowie, której stroną pozostaje również Wnioskodawca, nie występują następujące elementy, których zaistnienie jest niezbędne dla określenia Umowy jako umowy pożyczki w myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT:

  • Uczestnicy (w tym również Wnioskodawca) nie są zobowiązani do przeniesienia określonej ilości środków finansowych na wskazany w Umowie podmiot - przesunięcie środków finansowych pomiędzy rachunkami Uczestników a rachunkiem konsolidującym Lidera następuje w sposób zautomatyzowany, bez wiedzy Uczestników Systemu cash poolingu co do odbiorców tych środków;
  • Uczestnik Systemu cash poolingu (w tym również Wnioskodawca) nie ma możliwości określenia, który z pozostałych Uczestników i w jakiej wysokości wykorzysta środki pieniężne;
  • druga strona transakcji pozostaje nieskonkretyzowana;
  • Lider nie jest właścicielem środków zgromadzonych na rachunku nadrzędnym, a ponadto jest zobowiązany do dysponowania tymi środkami w sposób przewidziany w Umowie;
  • przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników (w tym również Wnioskodawcy) odbywa się w sposób automatyczny na zasadach określonych w Umowie, a Lider nie podejmuje w tym zakresie dodatkowego zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że wierzytelności i należności powstające w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu nie spełniają definicji pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że:

  • ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT dotyczą tylko odsetek od pożyczek (w przypadku, gdy spełnione zostaną również inne warunki wynikające z tych przepisów),
  • wierzytelności i należności powstające w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu nie spełniają definicji pożyczki,

należy przyjąć, że odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu nie podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

  1. wyroki:
    • WSA w Poznaniu z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 571/15 w którym stwierdzono: (...) podatnicy przystępujący do umowy cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu wynikające z uczestnictwa w systemie cash-pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash-poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji;
    • WSA w Warszawie z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/14 w którym wskazano, iż w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. (...) istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów;
    • WSA w Warszawie z 25 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 241/14, w którym podkreślono, że w Umowie (cash-poolingu) w odróżnieniu od wymienionej wyżej umowy pożyczki: - brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot; - uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika; - nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji; - B. nie jest właścicielem środków pieniężnych znajdujących się na jego rachunku (rachunku głównym), nie dysponuje w sposób dowolny tymi środkami, a tylko w sposób przewidziany w Umowie, - przekazanie środków pieniężnych z rachunku głównego na rachunki uczestników Systemu, w tym Spółki, które na koniec dnia roboczego wykazują salda ujemne, odbywa się w sposób automatyczny, bez podjęcia dodatkowego zobowiązania przez B;
    • WSA w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1261/13;
    • WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1946/13;
    • WSA we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2007/13;
    • WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 208/14;
    • WSA w Warszawie z 10 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2562/13.
  2. interpretacje indywidualne wydane przez:

W świetle powyższych rozważań, znajdujących dodatkowe potwierdzenie w linii orzeczniczej i interpretacyjnej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż scharakteryzowana w stanie faktycznym Umowa nie spełnia przesłanek, które pozwalałyby zidentyfikować ją jako pożyczkę w myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że odsetki obciążające Spółkę w związku z opisanym w stanie faktycznym Systemem cash poolingu nie podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta, Lidera), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać również należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię, tj. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest stroną umowy cash poolingu, która obejmuje usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników systemu. Stronami umowy, oprócz Wnioskodawcy są inne spółki z Grupy, zlokalizowane w Polsce, jak również X S.A. z siedzibą we Francji, nie posiadająca siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wszystkie strony Umowy mają te same prawa i obowiązki. Funkcję lidera pełni X S.A., będąc jej agentem rozliczeniowym, tj. konsoliduje salda rachunków bieżących wszystkich Uczestników w celu zarządzania płynnością finansową Grupy oraz ewentualnego czasowego finansowania potrzeb pieniężnych Uczestników. Lider działa w imieniu stron Umowy w charakterze ich pełnomocnika, a nie podmiotu, który we własnym imieniu dystrybuuje zebrane środki pieniężne. Platforma bankowa wykorzystywana na użytek Systemu cash poolingu jest obsługiwana przez polski oddział banku z siedzibą we Francji, na podstawie umowy zawartej z bankiem (oddziałem). Funkcjonowanie Systemu cash poolingu opiera się na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach Uczestników na koniec dnia rozliczeniowego na rachunek nadrzędny posiadany przez Lidera. W efekcie, na koniec dnia roboczego rachunki Uczestników wykazują saldo zerowe. W przypadku wystąpienia na koniec dnia rozliczeniowego salda ujemnego na rachunkach podstawowych Uczestników, następuje automatyczne przekazanie środków pieniężnych z rachunku nadrzędnego Lidera na rachunki Uczestników w kwotach niezbędnych dla ustalenia zerowego bilansu na rachunkach Uczestników (w tym Wnioskodawcy). Rachunek Lidera jest rachunkiem wyodrębnionym, przypisanym wyłącznie do Umowy. W konsekwencji, środki na nim zgormadzone nie są własnością Lidera, natomiast należą do pozostałych Uczestników Systemu. Systemem zarządza bank prowadzący, który dokonuje rozliczeń, zgodnie z postanowieniami Umowy. W efekcie żaden z uczestników Systemu nie może samodzielnie i jednostronnie decydować, gdzie i w jakiej wysokości trafi kwota posiadanej przez niego nadwyżki środków pieniężnych, jak również nie może decydować skąd będzie pochodzić kwota mająca skompensować ewentualny niedobór środków. Bank wykonujący czynności techniczne w zakresie przekazów pieniężnych na podstawie Umowy pobiera opłaty od Uczestników. Przekazywanie środków pieniężnych na podstawie Umowy jest procesem zautomatyzowanymi wykonywanym bez odrębnych dyspozycji Uczestników (w tym również Wnioskodawcy) w zakresie transferu środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Przesunięcie środków pieniężnych Spółki z rachunku podstawowego następuje wyłącznie na podstawie Umowy, bez konieczności zarówno zawierania odrębnych umów z Liderem lub innymi Uczestnikami, jak i składania odrębnych dyspozycji przelewów. Rachunki Uczestników oraz Rachunek Lidera są prowadzone w polskiej walucie.

Natomiast wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy w związku z uczestnictwem Systemie cash poolingu, powstające zadłużenie lub wierzytelność spełnia definicję pożyczki określoną w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy odsetki obciążające Spółkę podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy te nie znajdą zastosowania w przedstawionym opisie stanu faktycznego.

W opinii tut. Organu, Wnioskodawca błędnie wywodzi, że w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu, powstające zadłużenie lub wierzytelność nie spełnia definicji pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że celem uczestnictwa w Systemie cash poolingu z perspektywy Uczestnika jest możliwie najbardziej efektywne zarządzanie posiadanymi indywidualnie środkami finansowymi i uzyskanie przez niego korzystnego oprocentowania nadwyżek finansowych zgromadzonych na rachunku Uczestnika i przekazywanych na rachunek Lidera, niezależnie od horyzontu czasowego posiadanych nadwyżek oraz ograniczenie kosztów odsetkowych związanych z ewentualnym ujemnym saldem na rachunku Uczestnika, bez względu na horyzont czasowy niedoborów finansowych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że niezależnie od formy i sposobu przeprowadzenia umowy cash poolingu umowa ta jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Raz jeszcze należy podnieść, że w ramach umowy cash poolingu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Należy zatem stwierdzić, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

W związku z powyższym opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenia w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy wskazać, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

W związku z powyższym, uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej umowy cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w ww. interpretacji, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji czy wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, iż jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie. Należy także podkreślić, że orzecznictwo w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednolite. Argumentację Organu wspiera aktualna (najnowsza) linia orzecznicza. Tytułem przykładu wskazać można np. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14 w których Sąd uznał, że przy umowie cash poolingu mamy do czynienia z pożyczką. Podobne stanowisko prezentują Wojewódzkie Sądy Administracyjne np. WSA w Gliwicach w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 755/15, WSA w Poznaniu w wyroku z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 557/15.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.